I FSK 1717/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 366/17 w sprawie ze skargi Gminy W. - Miasta na Prawach Powiatu na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPP1-4512.118.2016.2.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Gminy W. - Miasta na Prawach Powiatu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 366/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy W. – Miasta na Prawach Powiatu (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W Gminie zatrudnione są 462 osoby wykonujące czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się zarówno w czynnościach niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynnościach podlegających opodatkowaniu (w tym zwolnionych od podatku), mieszczących się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT. Skarżąca opisała strukturę organizacyjną urzędu oraz zadania wykonywane przez poszczególne jednostki wskazując jednocześnie, w jakim procencie czas pracy poszczególnych osób związany jest z działalnością gospodarczą a w jakim z zadaniami niekomercyjnymi. Ponadto Gmina wskazała, że przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posiada ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykonywany. Niemniej podkreśliła, że w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez kierowników poszczególnych wydziałów jest wstanie określić w jakim procencie pracownik zaangażowany jest do wykonywania pracy związanej z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie: czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym)? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że zastosowanie takiego współczynnika jest dopuszczalne. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, wnioskodawca uznał, że zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, polegający na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT poza tą działalnością. Zdaniem Gminy stosowany prewspółczynnik odpowiada warunkom wynikającym z art. 86 ust 2b ustawy o VAT, bowiem jest proporcjonalny i obiektywny. Ponadto Gmina wskazał, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też przyjęła inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania czasu pracy danego pracownika do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez wnioskodawcę, wskazuje jedynie ile procent czasu pracy pracowników zatrudnionych w różnych komórkach organizacyjnych Gminy związanych jest według niej z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania ich czasu pracy do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Ponadto procentowe zaangażowanie zatrudnionych w jednostce osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy, bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Gminy, której podstawowym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, natomiast działalność gospodarcza ma charakter jedynie uzupełniający. Ponadto koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w urzędzie obsługującym Gminę. Zatem zaproponowany przez wnioskodawcę sposób nie jest obiektywny, ponieważ nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy. Ponadto nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy z uwagi na art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowisko organu co do tego, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca przez wskazanie metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że jest on bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ winien ocenić czy zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczania prewspółczynnika spełnia warunki wynikające z art. 86 ust 2b ustawy o VAT w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W tym celu winien wskazać przyczyny, dla których wzór wynikający z rozporządzenia jest bardziej adekwatny dla specyfiki działalności Gminy. W niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że taki wzór został uznany za najwłaściwszy przez ustawodawcę. Jednocześnie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ uznając, że zaproponowana przez Gminę metoda nie jest w pełni obiektywna i podważając możliwość ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystania czasu pracy poszczególnych pracowników do działalności gospodarczej w istocie w sposób niedopuszczalny dopuścił się ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, którym był związany. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej o.p.), poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że wnioskodawca nie ma w ogóle możliwości zastosowania innej metody obliczenia prewskaźnika, aniżeli określona w rozporządzeniu, podczas gdy w interpretacji wyraźnie wskazano, że podatnik ma możliwość zastosowania metody innej niż wskazana w rozporządzeniu, jednak wskazany w niniejszej sprawie sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym Gmina winna zastosować metodę wskazaną w rozporządzeniu; 2. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14c o.p. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przyczyn, dla których wnioskodawca powinien zastosować wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie) ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że taki wzór został określony przez ustawodawcę, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśniono dlaczego zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika jest nieadekwatny dla specyfiki działalności gminy, a tym samym dlaczego zasadne byłoby zastosowanie prewspółczynnika określonego w w/w rozporządzeniu; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ. 5.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1 W pierwszej kolejności zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Potwierdziło się bowiem, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone w taki sposób, że można uznać je za wewnętrznie sprzeczne. Na stronie 11 uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że "W tej sytuacji organ udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie winien ocenić czy zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczania prewspółczynnika spełnia warunki wynikające z art. 86 ust. 2b w opisanym, we wniosku stanie faktycznym oraz czy odzwierciedla specyfikę działania urzędu gminy lepiej, niż wzór wynikający z rozporządzenia. W tym celu winien wskazać przyczyny dla których wzór wynikający z rozporządzenia jest bardziej adekwatny dla specyfiki działalności gminy." Jednocześnie w kolejnym akapicie Sąd zaprzeczył powyższemu stanowisku, stwierdzając, że organ uznając, że zaproponowana przez Gminę metoda nie jest w pełni obiektywna w sposób niedopuszczalny ingeruje w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, którym organ - zgodnie z 14b § 3 o.p. jest związany. Na stronie natomiast 13 uzasadnienia Sąd dodał, że " (...) skoro we wniosku podatnik wskazał, że pewne fakty (procentowe wykorzystanie czasu pracy do działalności gospodarczej) jest w stanie obiektywnie określić, fakt ten nie może być w postępowaniu interpelacyjnym przez organ kwestionowany." Powyższe potwierdza stanowisko autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony Sąd stwierdza, że organ ma obowiązek ocenić, czy sposób obliczenia prewspółczynnika zaproponowany przez wnioskodawcę spełnia warunki określone w ustawie, a tym samym jest najbardziej adekwatny dla specyfiki działalności gminy, a z drugiej stwierdza, że dokonując takiej oceny organ ingeruje w przedstawiony stan faktyczny, co jest niezgodne z prawem, a tym samym takie działanie organu jest niedopuszczalne. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że taki sposób sporządzenia uzasadnienia znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ. 6.2. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że wnioskodawca nie ma w ogóle możliwości zastosowania innej metody obliczenia prewskaźnika, aniżeli określona w rozporządzeniu, podczas gdy w interpretacji wyraźnie wskazano, że podatnik ma możliwość zastosowania metody innej niż wskazana w rozporządzeniu, jednak wskazany w niniejszej sprawie sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym Gmina winna zastosować metodę wskazaną w rozporządzeniu. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stanowisko odmienne od tego, jakie zaprezentował organ w wydanej interpretacji. Sąd ten uznał, że organ stoi na stanowisku, że podatnik będący jednym z podmiotów wymienionych w rozporządzeniu nie ma prawa w ogóle zastosować innej metody obliczenia prewskaźnika, aniżeli określona w rozporządzeniu. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny uzasadnił zakwestionowanie zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu obliczenia proporcji na skutek niereprezentatywności tej metody oraz tego, że nie odpowiada ona specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Organ przeanalizował i ocenił, czy zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczania prewspółczynnika spełnia warunki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz czy odzwierciedla specyfikę działania Urzędu Gminy lepiej niż wzór wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśniono dlaczego zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obliczenia prewspółczynnika jest nieadekwatny dla specyfiki działalności Gminy. Skutkiem przeprowadzonej analizy było uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako dodatkowy argument na potwierdzenie powyższego stanowiska organ interpretacyjny wskazał jedynie, że sposób zaproponowany przez wnioskodawcę nie pokrywa się również ze sposobem, który został określony przez ustawodawcę w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednakże był to w istocie jedynie dodatkowy argument na okoliczność, że wskazany sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę jest niewłaściwy. 7. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., usuwając wadliwości wykazane w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności Sąd powinien ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że ustalony przez Gminę indywidualnie sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. 7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2.