I SA/Gd 517/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Państwu K. i A. K. wysokość zobowiązania m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Od ww. decyzji Pani A. K. i Pełnomocnik Pana K. K. złożyli odwołanie. Tym samym decyzja nie stała się decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Pismem z dnia 12 października 2016 r. Pani A. K. i pismem z dnia 18 października 2016 r. pełnomocnik Pana K. K. złożyli zażalenia na ww. postanowienie. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem, strony wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucili, - Pani K. - naruszenie: • art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, • art. 127 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. - Pełnomocnik Pana K. - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie, • art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, • art. 122 i art. 187 § 1 w związku art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, • art. 127 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, W uzasadnieniu zażalenia Pani A. K. i Pełnomocnik Pana K. K. zarzucili, że organ pierwszej instancji nie udowodnił wystąpienia przesłanki określonej w art. art. 239b § 1 pkt 4 i nie uprawdopodobnił przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która powinna być - w Ich ocenie - stosowana wyjątkowo, po szczególnie starannym zbadaniu okoliczności faktycznych i przesłanek prawnych, po zbadaniu wyczerpującym sytuacji majątkowej strony, ustaleniu proporcji majątku skarżącej do kwoty zaległości podatkowej, jak też zweryfikowaniu możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej. Ponadto strony podniosły kwestie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem wątpliwości budzi fakt, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania jest w obrocie prawnym, gdyż - w jak twierdzą - nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. naruszając przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pani K. również dodała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest właściwy w sprawach rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem w treści postanowienia z dnia 18 kwietnia 2016 r. wszczynającego postępowanie podatkowe został wskazany nieprawidłowy jej adres zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie organ przywołując treść art. 239 a) i 239 b) § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. określił Państwu K. i A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2010 rok, przy czym postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W ww. decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - w wersji obowiązującej w 2010 roku), termin płatności upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, (w przedmiotowej sprawie termin płatności upływa z dniem 2 maja 2011 r.). Natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto w przedmiotowej sprawie do chwili wydania przez ww. organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 4 października 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 14 lipca 2016 r. nie zaistniały żadne z okolicznością przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. postanowieniu słusznie więc przyjął, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia (upływający w dniu 31 grudnia 2016 r.), konieczne jest zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie - wbrew zarzutom podniesionym przez pełnomocnika i Panią K. w zażaleniu - stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku bowiem Państwo A. i K. K. nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącymi m.in. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (objętego niniejszym postępowaniem), złożyli odwołanie. Wniesienie odwołania wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, a zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok - jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego - przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r. Stąd też, w ocenie organu, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nieuzasadnionym byłoby zwlekanie z egzekwowaniem zobowiązania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Państwo K. nie uregulowali niniejszego zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani wówczas, gdy otrzymali kwestionowaną odwołaniem ww. decyzje. Okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej mogła rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższe umacniało również takt, że okres do upływu terminu przedawnienia był krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem ww. terminu w ocenie organu pierwszej instancji było mało prawdopodobne. Ponadto w sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany - wbrew twierdzeniu Pani K. i Pełnomocnika Pana K. - do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Zatem zarzut strony w tym zakresie jest nieuprawniony, tym bardziej, że powołana okoliczność, jaką jest trzymiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wystarczającą i obiektywną przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W opinii organu odwoławczego, w kontekście powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie podjęte zostały bowiem wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto organ zauważa, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie postanowienia uwzględnia charakter sprawy tj. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Tym samym, organ nie zgadza się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś zarzutu nieskuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak też braku właściwości w sprawie rozliczeń organ zauważa, iż powyższe było przedmiotem rozważania zawartego w decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r., określającej wysokość zobowiązania w przedmiotowym zakresie. Mając powyższe na uwadze - w ocenie organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniu stron - organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż należności wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 14 lipca 2016 r. nie zostaną wykonane. Pan K. K. reprezentowany przez pełnomocnika w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji z 4 października 2016 r., - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 i art. 187 § 1 w związku art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 127 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2016 r., - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Ponadto w uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik strony zarzucił także, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 i nie uprawdopodobnił przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która powinna być - w jego ocenie - stosowana wyjątkowo, po szczególnie starannym zbadaniu okoliczności faktycznych i przesłanek prawnych, po zbadaniu wyczerpującym sytuacji majątkowej strony, ustaleniu proporcji majątku do kwoty zaległości podatkowej, jak też zweryfikowaniu możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowej. Ponadto pełnomocnik podniósł kwestię doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem wątpliwości budzi fakt, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania jest w obrocie prawnym, gdyż - w jak twierdzi - nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. naruszając przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dodał też, że decyzja organu odwoławczego została w całości uchylona i orzeczono co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - oceniając ponownie zebrany materiał dowodowy - podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2016 r. i jednocześnie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Otóż, podstawą nadania rygoru zaskarżonym postanowieniem była norma określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiać będzie okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA z 9 lutego 2011 r. sygn. akt 1255/10). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. określił Państwu K. i A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2010 rok, przy czym postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W ww. decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - w wersji obowiązującej w 2010 r.), termin płatności upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, (w przedmiotowej sprawie termin płatności upływa z dniem 2 maja 2011 r.). Natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto w przedmiotowej sprawie do chwili wydania przez ww. organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 4 października 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 14 lipca 2016 r. nie zaistniały żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej. W ww. postanowieniu więc przyjęto, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia (upływający w dniu 31 grudnia 2016 r.), konieczne jest zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Zatem - w ocenie sądu - zachodziła przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie - wbrew zarzutom podniesionym przez pełnomocnika strony w skardze -należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku bowiem Państwo Adriana i K. K. nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącymi m.in. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (objętego niniejszym postępowaniem), złożyli odwołanie. Wniesienie odwołania wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, a zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r.. Stąd też przyjęto, że nieuzasadnionym byłoby zwlekanie z egzekwowaniem zobowiązania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. Jednocześnie wskazać należy, że Państwo K. nie uregulowali niniejszego zobowiązania podatkowego ani w ustawowym terminie, ani wówczas, gdy otrzymali kwestionowaną odwołaniem ww. decyzję. Okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania oraz po otrzymaniu decyzji wymiarowej mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższe przypuszczenia umacniał również fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia był krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem ww. terminu było mało prawdopodobne. Ponadto w sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany - wbrew twierdzeniu pełnomocnika Pana K. - do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do upływu terminu przedawnienia. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Zatem zarzut pełnomocnika strony w tym zakresie jest niezasadny, tym bardziej, że powołana okoliczność, jaką jest trzymiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wystarczającą i obiektywną przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W kontekście powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie podjęte zostały bowiem wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Zaskarżone postanowienia organów podatkowych zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie postanowienia uwzględnia charakter sprawy tj. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś zarzutu nieskuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zauważyć należy, iż powyższe było przedmiotem rozważania zawartego w decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2016 r., określającej wysokość zobowiązania w przedmiotowym zakresie. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzeczono jak w wyroku. DSz