I SA/Bk 358/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał A. Ł. (dalej: "Skarżący") odmiennego, aniżeli on zadeklarował, rozliczenia w podatku VAT za miesiące styczeń – kwiecień 2012 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 80.741,93 zł, co wynikało z nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F "C." . Faktury te miały dokumentować zakupy prętów żebrowanych. W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ kontroli skarbowej uznał również, że Skarżący niezasadnie wykazał w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów VAT dostawy towarów opodatkowane stawką 0% w łącznej kwocie 385.990,06 zł. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ przyjął, że Skarżący nie nabył na terytorium kraju stali wykazanej w fakturach VAT wystawionych przez F "C." .Tym samym nie mógł jej też sprzedać w ramach WDT. Stal, która miała być przedmiotem transakcji, nigdy nie została dostarczona na terytorium kraju, ani następnie przewieziona z terytorium kraju na terytorium Litwy. Organ zauważył, że przepływ faktur był odmienny od przepływu towaru. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu kontroli skarbowej dowodzą, że firma Skarżącego – T.- znajdowała się w łańcuchu fikcyjnych dostaw, w którym znajdują się zarówno "znikające podmioty" (W.) jak również podmioty: C., Organ ustalił, że firma T. dokonywała fikcyjnych zakupów i fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru. Faktury wystawiane na rzecz Skarżącego przez FH C. stanowiły podstawę do niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Faktury te stwierdzały zdarzenia, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami w nich widniejącymi. Towar z zakwestionowanych faktur zakupu stali przez T. nie został wwieziony na terytorium Polski, nie mógł więc także nastąpić jego wywóz. W związku z tym organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Następnie organ wskazał, że spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Utworzona została w celu wystawiania pustych faktur i umożliwienia kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw fakturowych odliczenie podatku w nich wykazanego. Spółka ta, wystawiając faktury na rzecz D. C. pełniła rolę "znikającego podatnika". Pomimo bowiem formalnego zarejestrowania, nieznane osoby tworzyły fikcję prowadzonej działalności, a osoby pełniące w nich rolę udziałowców i prezesów za opłatą udostępniały swoje dane do uwiarygodnienia istnienia tych spółek na rynku stali. Ponadto ustalenia wobec tych spółek wskazują, że pomimo obrotu rzędu kilkudziesięciu milionów złotych, żaden z tych podmiotów nie dokonał zapłaty podatku, wykazując tylko kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu, transakcje zakupu od C., oraz sprzedaży na rzecz firm litewskich nie miały miejsca, gdyż ustalenia w postaci: braku CMR'ów potwierdzających dostarczenie prętów do firmy Skarżącego, CMR'y potwierdzające załadunek na Łotwie i rozładunek na Litwie prętów, CMR'y z nieuzupełnionymi miejscami wskazującymi miejsce przeznaczenia i załadunku, przypadki nieprzedłożenia dokumentów przewozowych CMR dowodzą, że towar nie mógł zostać wwieziony na terytorium Polski. Nie mógł w związku z tym następnie zostać wywieziony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych od firm litewskich wynika, że stal rzekomo nabywana od firmy Skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółki litewskie trafiać miała do podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu podmiotów ukierunkowanych na wyłudzenie podatku VAT. Organ ocenił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur (F C.) nie dokonał dostawy towarów na rzecz Skarżącego, jak również nie nabył tych towarów od poprzedzającego w łańcuchu podmiotu (W.). Czynności mające polegać na dostawie wewnątrzwspólnotowej również nie zostały dokonane. Wykonywane przez Skarżącego czynności sprowadzały się w związku z tym jedynie do przyjmowania faktur (bez faktycznego uzyskiwania towarów) i dalszym wystawianiu faktur na rzecz podmiotów litewskich. W ocenie organu, już samo posłużenie się "pustymi" fakturami w celu odliczenia podatku VAT, jak też wystawianie "pustych" faktur na rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów świadczy o świadomym uczestnictwie w procederze ukierunkowanym na oszustwo podatkowe. Podsumowując organ stwierdził, że faktury wystawiane na rzecz T. przez C., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W przypadku zaś stwierdzenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Skarżący zawyżył też obrót poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostaw, które nie miały miejsca. Tym samym zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i określenie kwot zwrotu różnicy podatku w innej wysokości, aniżeli wynikającej ze złożonych deklaracji podatkowych przez firmę Skarżącego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Sądu. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności: 1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") – poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez T. wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności pominięcie zeznań świadków (kierowców, firm transportowych, logistyka świadczącego usługi dla Skarżącego, zeznań Skarżącego), faktur i dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, a z których to jednoznacznie wynika, że Skarżący nabył towary od F C. a następnie dokonał ich sprzedaży na rzecz podmiotów litewskich; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: (a) okoliczności towarzyszące transakcjom z F C. dowodzą, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych a w konsekwencji uznanie, że (b) czynności sprawdzające dokonane wobec kontrahenta F C. świadczy o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, (c) Skarżący dokonując transakcji z F C. uzyskał korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, tj. dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, potwierdzeń realizacji dostaw, zeznań świadków wynika, że Skarżący dokonał w stosunku do F C. w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, i nie miał on podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji oraz nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów; 3. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. - poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy dokonywane były przez T. dostawy na rzecz kontrahentów litewskich, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (kierowców, dyrektorów ds. sprzedaży podmiotów litewskich), które potwierdzałyby fakt dokonania przez Skarżącego dostaw towarów na rzecz tych kontrahentów; 4. art. 122 w zw. z art. 188 o.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, które potwierdzałyby fakt dokonania przez Skarżącego dostaw towarów na rzecz tych kontrahentów; 5. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 235 o.p. - poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, w tym w szczególności brak uwzględnienia dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego dokonywania nabyć i dostaw stali przez T.; 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury zakupu wystawione przez F C., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, Skarżący nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonał dalszej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 80.741,93 zł; 7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżący w pełni świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organów podatkowych obu instancji nie zostały dokonane, a w konsekwencji w pełni świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś Skarżący z należytą starannością weryfikował wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów od których bezpośrednio nabywał towar, tj. F C., podejmując działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane na rzecz Skarżącego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa; 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez F C. w łącznej kwocie 80.741,93 zł, pomimo iż Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji wskazanego przez Dyrektora UKS poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez T. została dokonana z naruszeniem przepisów; 9. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od F C., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; 10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od F C., pomimo że Skarżący nie uzyskał korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Skarżący powinien był podjąć, aby dochować należytej staranności. Mając na uwadze postawione zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik Skarżącego, na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r., złożyła pismo stanowiące załącznik do protokołu rozprawy, w którym dodatkowo wskazała, że zakwestionowane przez organy transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wskazała również, że organy dopuściły się dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, m.in. dlatego że, nabywane przez Skarżącego wyroby stalowe nie były jedynie przedmiotem WDT ale również sprzedaży krajowej, której to sprzedaży nie zakwestionowały organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez F C. faktur VAT a także ustalenia czy zasadnie przyjęto, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że przedmiotem oceny zgodności z prawem przez tut. Sąd była również decyzja określająca podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. rzekomego dostawcy wyrobów stalowych dla Skarżącego. W wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1382/15, tut. Sąd oddalając skargę podatnika, podzielił ustalenia organów skarbowych obu instancji, że faktury VAT wystawiane przez F C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez F C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą – nie nabywała towarów z huty na Łotwie, zaś wystawiane przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pani K. A. (jedyny właściciel i jedyny członek zarządu spółki W. ujawniony w KRS-ie) zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie działalności spółki. Oświadczyła, że udostępniła swoje dane osobowe i zgodziła się zostać prezesem spółki w zamian za niewielkie wynagrodzenie. Jej praca ograniczała się do wpłat i wypał pieniędzy z banku. Ustalono przy tym, że w okresie dwóch miesięcy od końca października do końca grudnia 2011 r., W. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz F "C." faktury na łączną kwotę 6.851.599,38 zł. Podatek wykazany w powyższych fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa, zaś z informacji uzyskanej od UKS w G., wynikało, że pod ujawnionym adresem W. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zgodzić się zatem należało z organami, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym W. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku. Adresatem wystawianych faktur VAT była firma F "C.", która to rzekomo nabywała stal a następnie odsprzedała ją na rzecz Skarżącego. Jednakże zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie potwierdził, jakoby pręty żebrowane wykazane w wystawionych przez F "C." fakturach były wwożone na terytorium Polski, a co za tym idzie, aby mgły być następnie sprzedane w ramach WDT przez Skarżącego na rzecz podmiotów litewskich. Zarówno Skarżący jak i firma F "C." nie przedstawili dokumentów CMR potwierdzających dostarczenie przez F "C." stali do Skarżącego. W trakcie postępowania Skarżący przedstawiła kilka dokumentów CMR (tabela na s. 7 i 8 decyzji organu I instancji), jednakże ich weryfikacja ujawniła, że są one nierzetelne i nie odzwierciedlają przewozu towarów z Łotwy do Polski a następnie z Polski na Litwę. Część z przedłożonych CMR-ów potwierdziła załadunek stali na Łotwie i rozładunek bezpośrednio na Litwie, a więc z pominięciem Polski, część zaś w ogóle nie wskazywała miejsca załadunku towaru. Zaznaczyć przy tym należy, że z zeznań R. D. (właściciela firmy, która rzekomo miała przewozić towar z Polski na Litwę) wynika wprost, że stal ujawniona na fakturach z [...] stycznia 2012 r., wystawionych przez F "C." na rzecz Skarżącego nie była dostarczona do Polski, lecz załadowana na Łotwie i przetransportowana bezpośrednio na Litwę. Z kolei M. W. – wspólnik B. Sp. j. (firmy, która miała rzekomo dostarczać towar z Łotwy do Polski a następnie z Polski na Litwę), również zeznał, że mimo iż faktury VAT z [...] stycznia 2012 r. i dołączone do niej dokumenty CMR wskazują, że transport odbywał się z Ł. na Litwę, to w rzeczywistości transport odbywał się bez pośrednio z huty na Łotwie do Wilna na Litwie z pominięciem Ł. Organ ustalił również, że pojazdy które rzekomo miały przewozić stal z Łotwy do Polski a następnie z Polski na Litwę, przekraczały granice polsko-litewską jednakże w innych terminach niż wynikałoby z przedłożonych faktur i dokumentów CMR. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu stalą, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Spółka W. dokonywała fikcyjnego zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od huty na Łotwie i wystawiała faktury VAT na rzecz kolejnego podmiotu F "C." Podmiot ten wystawiał następnie faktury na rzecz Skarżącego, który z kolei wystawiał faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Litwę. Skoro w sposób jednoznaczny ustalono, że stal widniejąca na zakwestionowanych fakturach VAT nie dotarła nigdy do Polski, dokumenty wskazujące, że Skarżący dokonał jej odsprzedaży podmiotom litewskim i przewozu z Polski na Litwę w ramach WDT, również nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że towar (pręty stalowe) mający być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z huty na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT i częściowo dokumentów CMR był odmienny od rzeczywistego przepływu towarów. Powyższe niewątpliwie wskazuje, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wystawiania pustych faktur VAT, z których miałby wynikać, że towar był transportowany najpierw z Łotwy do Polski, tam przeładowywany, by następnie ponownie zostać wywiezionym za granicę na Litwę. Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Organ dokonał właściwej interpretacji ww. przepisów w zgodzie z orzecznictwem TSUE a następnie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod brzmienie tychże przepisów. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dotyczy jedynie takich transakcji łańcuchowych, które w rzeczywistości miały miejsce. Tymczasem, w niniejszej sprawie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że pomiędzy podmiotami W. Sp. z o.o., F C. i Skarżącym dochodziło wyłącznie do wystawiania faktur VAT, nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych. Tym samym brak było podstaw do zastosowania powyższego przepisu w sprawie przez organy skarbowe. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów, poczyniły ustalenia nielogiczne, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, to stanowisko i postępowanie Skarżącego wskazuje, że podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, nienależycie zadbał o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny przeprowadzonych przez organy a wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Podkreślić należy, że z zeznań kierowcy Skarżącego p. G. S. wynikało, że przewoził on wyroby stalowe bezpośrednio z huty na Łotwie do pomiotów litewskich, zaznaczając że "nie pamięta, aby woził stal z Polski na Litwę". W sprawie został przesłuchany również p. B. Z.– logistyk świadczący usługi na rzez Skarżącego, który również nie potwierdził by Skarżący dokonywał WDT na Litwę takiej ilości stali jaka została ujawniona przez Skarżącego w wystawionych fakturach VAT. Odmienne w tym zakresie wyjaśniania Skarżącego, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonym w sprawie dowodami, pozwalały organom na uznanie ich za niewiarygodne. Tym samym, w powyższym zakresie organy dokonały prawidłowej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazujących że organy nie zweryfikowały czy dostawy spornych prętów stalowych zostały zrealizowane na rzecz litewskich podmiotów, podkreślić należy, że okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że "kontrahenci" litewscy otrzymali stal, że fizycznie towar w postaci prętów stalowych istniał, nie oznacza jeszcze, że był on przedmiotem dostawy do Skarżącego a następnie odsprzedaży w ramach WDT do Litwę. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dostawa wyrobów stalowych następowała bezpośrednio z huty na Łotwie do kontrahentów litewskich, z pominięciem Skarżącego, dlatego też fakt dostarczenia towaru na Litwie nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że pomimo wystawionych przez F C. i Skarżącego dokumentów wyroby stalowe nie przekroczyły faktycznie granicy Polski, a w konsekwencji nie można przyjąć, jakoby Skarżący był w jego posiadaniu i miał nad nim władztwo jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie Sądu, podnoszona w skardze oraz załączniku do protokołu rozprawy okoliczność zweryfikowania przez Skarżącego F C., ujawnienia, że podmiot te był czynnych podatnikiem VAT i składał deklaracje podatkowe, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń, nie może świadczyć o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego. Podkreślić należy, o czym była już mowa powyżej, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Tym samym zbędnym było ustalanie należytej staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta przez Skarżącego, skoro organy wykazały, że w sprawie nie było obrotu pomiędzy podmiotami widniejącymi na wystawionych a zakwestionowanych fakturach. Tym samym, twierdzenia Skarżącego, zmierzające do wykazania że weryfikował swojego dostawcę nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skoro Skarżący miał świadomość uczestniczenia o procederze wyłudzenia podatku VAT. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że prowadzone postępowanie było nakierowane na wykazanie z góry założonej tezy, wskazującej że Skarżący uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Skarżący w ustalonym łańcuchu transakcji pełnił rolę brokera, który świadomie uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT. Tym samym, zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi nie można przyjąć, jakoby organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.