I SA/Bk 426/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "R." Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Spółce jawnej "R." w B. (dalej: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. Organ stwierdził, że wystawione przez kontrahentów Spółki faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - usług marketingowych. W sprawie zakwestionowano również prawo Spółki do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi leasingu oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji za okresy rozliczeniowe styczeń – grudzień 2012 r. i w sposób odmienny określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w odniesieniu poszczególnych miesięcy. Organ odwoławczy przyjął, że brak jest wystarczających podstaw do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi marketingowe. Jednocześnie za prawidłowe uznał twierdzenie organu I-szej instancji, iż Spółka nie dopełniła warunków niezbędnych do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa. Odnośnie usług marketingowych organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka R., obok wystawionych faktur, przedstawiła protokoły odbioru usług marketingowych, umowy handlowe, w sprawie przesłuchano pracowników Spółki, uzyskano wyjaśnienia podmiotów, które wystawiały faktury. Biorąc pod uwagę specyfikę handlu, ilość realizowanych transakcji oraz rodzaj działań, jakim Spółka z kontrahentami przyznała walor usług marketingowych, organ nie uznał za zasadne kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku z faktur dokumentujących usługi marketingowe. Odnośnie podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu organ wskazał, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. S.A. Przedmiotowe faktury dokumentowały leasing dwóch samochodów marki T. o numerach rejestracyjnych [...], realizowany na podstawie umów zawartych w dniu [...] września 2012 r. (nr: [...]). W ocenie organu odwoławczego Spółka nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z przywołanych faktur. Przedmiotowe stanowisko wynika z faktu, że Spółka nie spełniła wymogów formalnych, od których uzależniono prawo pełnego odliczenia podatku. Organ przywołał przepisy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca") i stwierdził, że warunkują one pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących użytkowania pojazdów na podstawie umów leasingu od przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych pojazdów w okręgowej stacji kontroli pojazdów i uzyskania zaświadczenia w tym zakresie oraz od uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Natomiast Spółka nie udokumentowała, iż w roku 2012 przywołane warunki spełniła, nie przedstawiła bowiem wymaganych zaświadczeń. Jednocześnie w dowodach rejestracyjnych leasingowanych pojazdów nie było odpowiednich adnotacji. Wobec braku spełnienia warunków Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie daje podstaw Spółce do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Spółka nie spełniła bowiem warunków formalnych, od dopełnienia których uzależnione zostało prawo do odliczenia podatku. W tym zakresie organ powołał art. 4 ustawy zmieniającej i stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających spełnienie w 2012 r. wymagań uprawniających do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliw silnikowych do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W konsekwencji organ uznał za wadliwe prowadzone przez Spółkę rejestry zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie brak jest formalnego stwierdzenia przez organ pierwszej instancji wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Jednakże brak formalnego stwierdzenia wadliwości zapisów poczynionych w ewidencji VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, w ocenie organu, nie ma wpływu na wynik prowadzonego postępowania. Z protokołu badania ksiąg podatkowych wynikają bowiem okoliczności kwestionowane przez organ, w tym zakres i okres wadliwości urządzeń księgowych. Strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń, z czego skorzystała. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Sądu. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "o.p.") poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1-4, ust. 3 i 6, art. 4 ustawy zmieniającej, dających prawo do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliwa i usług leasingowych ze względu na posiadanie w 2012 r. i nabywanie po 1 stycznia 2011 r. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, posiadających określone przepisami cechy i spełniających ustawowe wymogi techniczne; 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki, tj. faktu spełnienia wymogów technicznych przez pojazdy, dających prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie oraz nieuwzględnienie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku VAT przez inny organ podatkowy w identycznym stanie faktycznym; 3) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie niezbędnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia stanu technicznego oraz dat nabycia pojazdów; 4) art. 180 i 181 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień Skarżącego, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie faktów nabycia części pojazdów przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz posiadania przez Spółkę dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdów uprawniających do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie; 5) art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia stanu technicznego pojazdów oraz dat ich nabycia; 6) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy Skarżący dokonał rozliczenia podatku VAT w związku z posiadaniem i nabyciem pojazdów, odpowiadających wymogom technicznym, określonym w przepisach prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1-4, ust. 3 i 6 ustawy zmieniającej; 7) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na niepełnym materiale dowodowym, zastosowaniu nieprawidłowej wykładni przepisów prawa i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji. Nadto pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Spółce nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług leasingowych oraz paliwa, pomimo iż samochody spełniały wszelkie wymogi techniczne uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT, co potwierdzają badania techniczne i świadectwa zgodności WE; 2. art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1-4, ust. 3 i 6, art. 4 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie ograniczenia w odliczeniu podatku VAT do pojazdów nabytych przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz nieuznania przez organ podatkowy stanu technicznego pojazdów posiadanych w 2012 r., uprawniającego do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie, uzależniając to prawo do odliczenia wykonaniem dodatkowych badań technicznych; 3. przepisów ustawy o VAT wynikających z konstrukcji podatku od wartości dodanej opartej na zasadzie neutralności, pozbawiając bezpodstawnie Spółkę prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, pomimo niewątpliwego związku nabycia usług leasingowych i paliwa z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest prawo Spółki do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług leasingowych oraz paliwa za poszczególne miesiące 2012 r. W sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Przepisy tej ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do końca grudnia 2013 r. określały zasady odliczania podatku od samochodów oraz paliwa do samochodów. Były one wprowadzone na mocy uzgodnionego z UE środka specjalnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowił zaś, że przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Stwierdzić należy, że powyższe wyłączenia dotyczą również usługobiorców wymienionych w przytoczonym przepisie art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej. Art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowi, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Słusznie zatem wskazuje organ, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy zmieniającej zostało uzależnione od spełnienia dwóch warunków: - stwierdzenia na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz - dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu. Jednak również do tych sytuacji odnosi się wymóg z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. Spółka twierdzi, że leasingowane przez nią na podstawie umów zawartych w dniu [...] września 2012 r. z B. S.A. pojazdy mieszczą się w grupie pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej. Przyjąć jednak należy, że aby skorzystać z możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, koniecznym było spełnienie wymogów wskazanych w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej. Sąd podziela stanowisko organu, że warunki z art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej powinny zostać spełnione w dacie korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. W sprawie sporne jest, w jaki sposób powinno się udokumentować fakt spełnienia warunków z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Organ stoi na stanowisku, że Spółka nie spełniła warunków do skorzystania z prawa do pełnego rozliczenia, gdyż nie przedstawiła wymaganych zaświadczeń ani adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Pełnomocnik Spółki twierdzi natomiast, że leasingowane przez Spółkę w miesiącach październik – grudzień 2012 r. pojazdy od początku użytkowania przez Spółkę spełniały wymogi uprawniające do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie, a potwierdzeniem stanu faktycznego z 2012 r. są przeprowadzone w dniu [...] listopada 2015 r. badania techniczne pojazdów, w wyniku których stacja kontroli pojazdów dokonała wpisu, że pojazdy spełniają wymagania określone w art. 86 a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Pełnomocnik wskazał, że przepis ten jest zgodny z treścią art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej. Ponadto, potwierdzeniem zgodności wymogów technicznych z przepisami art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej jest "Świadectwo zgodności WE" wystawione przez producenta, załączone do dokumentów rejestracyjnych pojazdu w dni [...] października 2012 r., z którego wynika, że oba leasingowane pojazdy są samochodami ciężarowymi typu skrzyniowego z jednym rzędem siedzeń, przystosowanymi do przewozu ładunków. Na potwierdzenie spełnienia wymogów technicznych pełnomocnik w treści skargi zawarł zdjęcie przedstawiające, jak wygląda kwestionowany typ pojazdu. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd stwierdza, że stanowisko strony skarżącej jest błędne. W przepisie art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie wskazał, w jaki sposób powinno być wykazane spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 2 ust. 1 – 4 ustawy zmieniającej, co uprawniałoby do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dot. leasingu. Zgodnie z przepisem, spełnienie wymagań stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Ustawodawca nie pozostawił tu alternatywy w sposobie wykazania spełnienia wymagań. Ponadto przepis wymaga spełnienia obydwu warunków łącznie. Stwierdzić zatem należy, że wobec jasnego i jednoznacznego sformułowania przepisu art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, nie jest możliwe wykazywanie spełnienia warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego w inny sposób, niż wskazany w tym przepisie. Organ nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie ma prawa badać, czy pojazd spełnia warunki wskazane w art. 3 ust 2 ustawy zmieniającej w inny sposób, niż to zostało wskazane w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka tych warunków nie spełniła, gdyż nie przedstawiła zaświadczeń okręgowej stacji kontroli pojazdów, które odnosiłoby się do roku 2012, ani nie posiadała odpowiednich adnotacji w dowodach rejestracyjnych leasingowanych pojazdów. Dowodów tych z pewnością nie można zastąpić wystawionym przez producenta "Świadectwem zgodności WE". Nie są również potwierdzeniem spełnienia warunków w roku 2012 – jak chce tego strona Skarżąca - przeprowadzone w dniu [...] listopada 2015 r. badania techniczne pojazdów, w wyniku których stacja kontroli pojazdów dokonała wpisu, że pojazdy spełniają wymagania określone w art. 86 a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Potwierdzenie to stwierdza pewien stan na datę [...] listopada 2015 r., co nie jest równoznaczne z tym, że przewidziane przepisem warunki były spełnione również w 2012 roku. W związku z tym za niezasadne Sąd uznaje zarzuty skargi niewyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia stanu technicznego pojazdów czy niewzięcia pod uwagę wszystkich możliwych dowodów czy wyjaśnień strony skarżącej co do stanu technicznego pojazdów a także wydania rozstrzygnięcia opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Sąd nie podziela też zaprezentowanej przez pełnomocnika Spółki interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą regulacja ta dotyczy wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które zostały nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wskazane w tym przepisie ramy czasowe nie odnoszą się do daty nabycia samochodów, lecz stanowią ograniczenie co do okresu, na jaki wprowadzono regulację uprawniającą jedynie do 60 % kwoty podatku naliczonego. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno do pojazdów nabytych w tym okresie, jak też do pojazdów nabytych wcześniej. Stąd niezasadny jest zarzut skargi oznaczony jako 1, tj. naruszenia art. 120 o.p. jak też pozostałe zarzuty skargi wskazujące na niewyjaśnienie okoliczności daty nabycia pojazdów. Odnośnie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa należy wskazać na treść art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r. (następnie okres ten wydłużono do dnia 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jednak prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przysługiwało, jeśli pojazd należał do kategorii pojazdów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 – 4 ustawy zmieniającej. Tak jak w przypadku omówionej wcześniej kwestii leasingu, zastosowanie znajdował przepis art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, określający, w jaki sposób należy wykazać spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1 – 4 ustawy zmieniającej. Organ ustalił, że Spółka tych wymagań w 2012 roku nie wykazała w sposób wskazany w przepisie, co skutkuje tym, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdów za ten okres. W ocenie Sądu kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Organy prawidłowo zastosowały przepisy ustawy zmieniającej i zasadnie odmówiły Spółce odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących raty leasingu powyżej 60% i z faktur dokumentujących zakup paliwa W tych okolicznościach Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł o oddaleniu skargi.