I FSK 1659/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 359/17 w sprawie ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 359/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i od kwietnia do grudnia 2011 r. 1.2 W ocenie sądu organy podatkowe poprawnie ustaliły, że wystawione na rzecz A.L. przez firmy C., M. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. faktury w zakresie obrotu stalą za poszczególne miesiące 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Tym samym nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący zawyżył też obrót poprzez wykazanie na rzecz podmiotów litewskich wewnątrzwspólnotowych dostaw stali, które nie miały miejsca, w zw. z czym zasadnie wobec niego zastosowano art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie kwot zwrotu różnicy podatku w innej wysokości, aniżeli wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A.L. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika dlaczego sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do badania dobrej lub złej wiary kontrahenta. Na stronie 13 uzasadnienia wyroku sąd wskazuje, że "kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane". Natomiast na stronie 12 uzasadnienia sąd wskazuje, że: "poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że towar (pręty stalowe) mający być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z huty na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT i częściowo dokumentów CMR był odmienny od rzeczywistego przepływu towarów." Zatem, skoro sąd pierwszej instancji staje na stanowisku, zgodnie z którym dostaw dokonano, lecz w odmienny sposób niż wynika to z dokumentów CMR, to za sprzeczne z tym stanowiskiem uznać należy zaakceptowanie przez sąd braku badania działania w dobrej wierze przez skarżącego. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji powołuje się na "informacje uzyskane od podmiotów litewskich", zgodnie z którymi dostawy prętów stalowych miałyby być wykorzystywane na dalszych etapach obrotu do transakcji nakierowanych na wyłudzenie podatku od wartości dodanej, jednakże w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę tym informacjom. Ponadto, takie stanowisko sądu I instancji powoduje, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrze sprzeczne, ponieważ skoro sąd I instancji powołuje się na informacje od podmiotów litewskich, które potwierdzają dokonanie dostawy towarów oraz udzielają informacji co do dalszych etapów ich dostawy, to sąd ten nie powinien jednocześnie twierdzić, że sporne transakcje dostawy towarów nie miały faktyczne miejsca; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania z tej ustawy, gdyż nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. 1) faktycznego przebiegu transakcji nabycia oraz dostaw prętów stalowych, 2) czy skarżący działał w dobrej wierze oraz z należytą starannością. Ponadto, organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na naruszenie przepisów prawa materialnego, gdyż organ odwoławczy w konsekwencji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że 1) dostawy prętów stalowych zostały faktycznie dokonane przez skarżącego na rzecz firm mających siedzibę na Litwie, 2) dostawy prętów stalowych nabytych uprzednio od C., M. i I. zostały dokonane na rzecz podmiotów litewskich - co jest bezsporne i nie kwestionowane przez organy podatkowe, 3) pominięcie badania działania skarżącego w dobrej wierze oraz z należytą starannością, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego, jak i uzasadnienia wyroku wprost wynika, iż dostawy prętów stalowych zostały faktycznie dokonane na rzecz podmiotów litewskich. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie poniższych przepisów, a mianowicie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego, uzasadnienia decyzji organów podatkowych oraz uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący dokonał dostawy prętów stalowych na rzecz podmiotów litewskich oraz krajowych; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący w pełni świadomie uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie sądu nie zostały dokonane oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie dopuścił się oszustwa podatkowego, lecz błędnie rozpoznał sporne dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, w sytuacji gdy stanowiły one dostawy łańcuchowe, o których mowa w tym przepisie; 3. art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, że dostawy realizowane na rzecz A., S., W., R., D. I R. nie były realizowane jako dostawy łańcuchowe, w konsekwencji czego zaniechano ustalenia miejsca świadczenia tych dostaw (czyli miejsca opodatkowania), co doprowadziło do naruszenia błędnych wniosków co do charakteru tych transakcji oraz zasady terytorialności VAT. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3.2 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca spółka w trybie art. 104 p.p.s.a. złożyła załącznik do protokołu rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli sądu kasacyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2019 r. I FSK 1851/15, dostępny w bazie LEX). Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., to w pierwszej kolejności rozważyć należy jej zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji wskazanego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r. II FSK 1787/06 – ten i wszystkie przywoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). 4.2 Pierwszym z zarzutów procesowych wywołującym najdalej idące skutki prawne jest wywiedziony w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut wskazujący na wadliwość uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Podniesiono w nim, że sąd dokonał niewłaściwych i sprzecznych ze sobą ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu zarzutu wyjaśniono, że z jednej strony sąd wskazał, że badanie tzw. dobrej wiary może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dostawy faktycznie miały miejsce, przyjmując jednocześnie istnienie w sprawie takich dostaw, a z drugiej strony wskazywał, że faktycznych dostaw nie było. Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można. Sąd pierwszej instancji wyraźnie bowiem wskazał w motywach dokonanego rozstrzygnięcia, że podziela stanowisko organów, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność, że towar trafiał z huty łotewskiej bezpośrednio na Litwę, tylko potwierdzała fikcyjność faktur obrazujących zakwestionowany obrót stalą. Autor skargi kasacyjnej powołując się na konkretne frazy uzasadnienia pominął jednak, użycie przez sąd słowa "rzekome" w odniesieniu do badanych transakcji, które to słowo zasadniczo zmieniło sens wypowiedzi. Trudno bowiem, ze zdań " W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że towar (pręty stalowe) mający być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z huty na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT (...) był odmienny od rzeczywistego przepływu towaru"- wywieść wniosek, że wynika z nich, że badane transakcje rzeczywiście miały miejsce. Oznacza to, że uzasadnienie konsekwentnie prezentowało pogląd o fikcyjności transakcji, w konsekwencji czego zarzut o jego wewnętrznej sprzeczności był niezasadny. Przypomnieć ponadto należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do kwestionowania czy zwalczania dokonanych przez sąd pierwszoinstancyjny ustaleń faktycznych czy jego subsumpcji pod przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2016 r. II OSK 2786/14). Tak więc argumentacja skargi, że wadliwością uzasadnienia były błędne ustalenie faktyczne, konsekwencją czego było błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego, była nietrafna. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2019 r. w sprawie II OSK 2482/18 "... nawet błędna ocena okoliczności faktycznych, czy też wadliwości argumentacji dotyczącej zastosowania bądź wykładni prawa materialnego, nie można utożsamiać z brakami uzasadnienia." Tym samym przywołane w tym zarzucie twierdzenia skargi kasacyjnej o niepoprawności ustaleń w zakresie możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary czy dokonanej subsumpcji, również nie mogły odnieść skutku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi, o których stanowi art. 141 § 1 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano i wyjaśniono podstawę prawną oddalenia skargi. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 4.3 Kolejnym zarzutem kwestionującym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne skarżący kasacyjnie wywiódł z naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 ord. pod., art. 187 ord. pod. i art. 191 ord. pod. Zarzut naruszenia art. 180 ord. pod. uchyla się spod kontroli sądu kasacyjnego, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do niego w żaden sposób, a brak wskazania jednostki redakcyjnej przepisu nie pozwala na odczytanie intencji strony skarżącej. 4.4 Istotą opisanych powyżej zarzutów, uzupełnionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. jest teza o zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji dowolnych ustaleń organu, poczynionych w oparciu o niewłaściwie rozważony materiał dowodowy, w zakresie świadomego uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej. W ocenie skarżącego o poprawności kwestionowanych faktur dokumentujących WDT, świadczyły niewłaściwie rozważone ustalenia wskazujące, że towar w postaci stalowych prętów istniał i był przewożony z huty położonej na Łotwie bezpośrednio do kontrahentów litewskich. Skoro jak ustaliły organy podatkowe towar istniał, to należało zbadać czy skarżący działał w tzw. dobrej wierze. Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można. Po pierwsze nie polega na prawdzie twierdzenie kasatora, że w sprawie niespornie ustalono, że towar został poprawnie nabyty przez skarżącego od firm C., M. i I. Organy a za nimi sąd I instancji jednoznacznie wskazywały, że skarżący nie mógł nabyć towaru, bo jego dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Okoliczność wyeksponowana w skardze kasacyjnej, która zdaniem skarżącego jednoznacznie świadczy o poprawności faktur, choć tylko w zakresie WDT - to ta, że towar faktycznie istniał. Przypomnieć zatem należy, że organ przyznawał, że towar przewożony był bezpośrednio z huty do firm litewskich, w związku z czym nie było potrzeby prowadzenia w tym kierunku dowodów, pomijając nawet brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 ord. pod. Żeby jednak wykazać, że dostarczanie towaru w konfiguracji firma pierwsza - ostatnia w łańcuchu dostaw jest elementem oszustwa podatkowego, przypomnieć należy jak działa tzw. karuzela podatkowa. 4.5 Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (P.H., "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16). 4.6 Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji prętami metalowymi odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Skarżący kasacyjnie, prowadzący firmę T. (broker), przyjmował puste faktury od pełniących rolę buforów firm C., M. i I. Na rzecz tych firm (buforów) puste faktury dokumentujące fikcyjne dostawy stali wystawiały firmy: na rzecz C., S., W., na rzecz M. i I., które to firmy pełniły rolę znikających podatników. W sprawie bezspornie ustalono, że firmy pełniące role znikających podatników nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, które to okoliczności szczegółowo opisane zostały na str. 4 – 9 uzasadnienia decyzji wydanej w drugiej instancji. Z tym materiałem dowodowym skarżący kasacyjnie nie polemizował, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w tym zakresie przyjąć należy za niepodważony. Skoro zatem skarżący nie podjął nawet próby podważenia okoliczności, że faktury dokumentujące dostawy prętów stalowych na jego rzecz były puste, to tym samym poprawnie sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu, że faktury obrazujące WDT również nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Odnosząc się do argumentacji wskazanej w złożonym na rozprawie załączniku do protokołu, wskazać należy, że w wyroku zapadłym 3 lipca 2018 r. w sprawie I FSK 1944/16 ( https://cbois.gov.pl) prawomocnie przesadzono, że wystawione za ten sam okres (styczeń - grudzień 2011 r.) faktury wystawione na rzecz firmy C. przez W., B. i S. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem. Również odwrotnie faktury wystawiane przez C. na rzecz T. w zakresie obrotu stalą były przedmiotowo puste. Ustalenia te są z mocy art. 170 p.p.s.a. wiążące. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo sąd wyjaśnił, że organ nie miał obowiązku badać tzw. dobrej wiary. W sytuacji bowiem gdy faktury dokumentują fikcyjny obrót, wystawiający je wie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 4.7 Nie mógł wywrzeć skutku prawnego podnoszony w załączniku do protokołu argument, o naruszeniu wobec skarżącego prawa do obrony z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/19 - wobec faktu, że skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu naruszenia art. 123 ord. pod. w zw. z art. 178 i art. 179 § 1ord. pod. Skoro bowiem obowiązuje opisana pkt 4.1 zasada związania granicami skargi kasacyjnej, to strona po jej złożeniu nie może skutecznie formułować nowych tj. niewymienionych w niej zarzutów. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczona jest wynikającym z art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Pisma procesowe złożone po tym terminie mogą jedynie uzupełniać jej argumentację. Ubocznie jedynie przypomnieć należy, że organ I instancji w niezaskarżonym przez stronę postanowieniu z 28 czerwca 2016 r. wyłączył z akt sprawy część materiałów tyczących innych firm z uwagi na interes publiczny. Takie postępowanie jako dopuszczalny w prawie krajowym wyjątek (art. 179 § 1 ord. pod. )Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu zaakceptował. 4.8 Z powyższych względów zarzuty naruszenia art.122 ord. pod. 187 § 1 ord. pod. czy 191 ord. pod. nie były zasadne. Organ z akceptacją sądu I instancji podjął wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W nawiązaniu do zarzutu pominięcia niektórych dowodów wskazanych jedynie przykładowo (str. 13 skargi kasacyjnej) przypomnieć należy, że wnioski te obejmowały okoliczności niesporne, nie wymagające w związku z tym dowodzenia. Podważanie ustaleń w oparciu o nieudokumentowane stwierdzenie, że nie zakwestionowano dostaw krajowych skarżącego od firm wskazanych w sprawie jako bufory, nie może świadczyć o tym, że zakwestionowane transakcje były poprawne. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę takie niekwestionowane transakcje miały miejsce w 2012 r. nieobjętym sprawą. Nadto, nie jest to argument logicznie poprawny, bowiem jedna firma (w szczególności ta pełniąca rolę bufora czy brokera) może dokonywać transakcji w zgodzie z prawem i poza nim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zebrał i rozpatrzył szczegółowo cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyciągnięte z jego analizy wnioski pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Tak podkreślana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że towar istniał i był dostarczany z Łotwy bezpośrednio na Litwę, nie była sporna i potwierdzała jedynie okoliczności, że za zakwestionowanymi fakturami nie szedł towar. Końcowo wskazać należy, że niezrozumiały jest przywołany w skardze kasacyjnej argument jakoby na poparcie tezy o udziale skarżącego w karuzeli podatkowej sąd pierwszoinstancyjny przywołał rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Bk 359/17 dotyczącej kontrahenta i transakcji za rok 2011 jako roku nieobejmującego spornego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić więc należy, że sąd nie przywoływał wyroku o takiej sygnaturze. Powołał się bowiem na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie I SA/Bk 1382/15 wskazując, że dotyczy roku 2012 i faktur wystawianych przez firmę C. – prawomocnego w zw. z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 3 lipca 2018 r. I FSK 1945/16 (https:/cbois.gov.pl). Tymczasem wbrew temu co wynika z przywołanego ustępu skargi kasacyjnej, sprawa tyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku, a poprawność rozstrzygnięcia o przedmiotowej nierzetelności faktur wystawionych przez C. na rzecz skarżącego za 2011 r. potwierdzona została prawomocnie cytowanym wyżej wyrokiem zapadłym w sprawie I FSK 1944/16. 4.9 Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Skoro bowiem w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważalny, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje sprzedaży i zakupu prętów stalowych nie dokumentują żadnych transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami (w tym skarżącym), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych, których warunki określa art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przypomnieć w tym kontekście należy, że przyjęta w tym przepisie fikcja prawna, pozwala na przyjęcie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać – jak to czyni strona skarżąca – na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2018 r. I FSK 1605/16). Dodatkowo zwrócić uwagę należy, że pierwotnie skarżący przekonywał tak w zeznaniach złożonych 18 września 2014 r. jak i składając dokumenty CMR i WZ (karty: [...], [...] i [...] akt administracyjnych), że w wykonaniu WDT miał miejsce wywóz stali z Polski, co dodatkowo (wobec późniejszej zmiany stanowiska w tym zakresie) potwierdza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT była prawidłowa. Nie można też pominąć, że składając zarzut nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego kasator w dalszym ciągu zwalczał dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, co jest zabiegiem niedopuszczalnym. Zarzucając dokonanie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego należy bowiem wykazywać, że w ustalonym lub poprawnie zakwestionowanym stanie faktycznym, wskazana norma prawa materialnego z uwagi na jej treść nie może mieć zastosowania. Również zarzut niewłaściwej wykładni prawa materialnego nie został należycie uzasadniony. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem argumentacji tyczącej dokonania przez sąd pierwszoinstancyjny błędnej wykładni przywołanych w zarzucie przepisów, a skupia się na błędach w ustaleniach faktycznych, których kwestionowanie w tym miejscu nie jest poprawne. 4.10 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.