I SA/Bk 488/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Mieczysław Markowski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej I. Spółka z o.o. w P. kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] listopada 2016 r. I. Sp. z o.o. w P. (dalej skarżąca Spółka) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny. Skarżąca Spółka jest spółką dystrybucyjną należącą do grupy kapitałowej I. (dalej Grupa). Skarżąca Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji żywności mrożonej w Polsce. W ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne o charakterze konkursów (dalej: konkursy). Zasady konkursów każdorazowo sformułowane są w regulaminach danego konkursu, które określają organizatora konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Uczestnicy konkursów będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów. Wszystkie wskazane elementy przesądzają o tym, że przedmiotowe przedsięwzięcie można nazwać konkursem. Skarżąca Spółka podkreśla, iż konkursy nie należą do grupy konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Uczestnikami konkursów mogą być między innymi: konsumenci (osoby fizyczne będące ostatecznymi nabywcami produktów sprzedawanych przez skarżącą Spółkę), podwykonawcy skarżącej Spółki, kontrahenci i pracownicy kontrahentów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która łącznie spełnia następujące warunki: (-) nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz (-) nie jest pracownikiem skarżącej Spółki, a także (-) nie jest osobą pozostającą ze skarżącą Spółką w stosunku cywilnoprawnym nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej Spółki, nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób fizycznych wskazanych w pytaniu. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że nagrody wydawane w konkursach należy zaliczyć do "przychodów z innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak wskazano w pytaniu, niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy nagroda w konkursie o wartości nie przekraczającej 200 zł wydawana jest osobom fizycznym, które łącznie spełniają następujące warunki: a) nie prowadzą działalności gospodarczej lub prowadzą działalność gospodarczą, lecz biorą udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz b) nie są pracownikami Skarżącej, a także c) nie są osobami pozostającymi ze Skarżącą w stosunku cywilnoprawnym. Warunki wskazane w pkt (c - e) powyżej należy zatem uznać za spełnione. W opinii skarżącej Spółki nagrody wydawane w konkursach stanowią nieodpłatne świadczenie. Podkreślono, że udział uczestników w konkursie nie powoduje u tych uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Nie sposób bowiem uznać, iż sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie już powoduje powstanie ekwiwalentnego wobec skarżącej Spółki świadczenia. Ponadto nie ulega wątpliwości, że wykonanie zadania konkursowego nie kreuje po stronie skarżącej Spółki żadnego bezpośredniego przysporzenia i nie ma dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować jako mający wymiar finansowy ekwiwalent wydawanego świadczenia. Nadto zdaniem skarżącej Spółki nie ulega wątpliwości, że nagrody wydawane w konkursach mają związek z promocją i reklamą. Wszystkie działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności skarżącej Spółki i reklamowanie jej produktów, a w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do nabywania produktów oraz powielanie dobrej o nich opinii wśród innych, potencjalnych nabywców. W praktyce bowiem, rywalizacja stanowiąca nieodłączny element konkursu utrwala konkretny towar w pamięci danej grupy podmiotów oraz powoduje kojarzenie danego produktu z nagrodą. W dniu [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko skarżącej Spółki uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że nie można uznać za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez skarżącą Spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Skarżącą, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Organ podkreślił, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia [...] lutego 2017 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] marca 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody wydawane w organizowanych przez skarżącą Spółkę akcjach promocyjnych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wiążą się z ekwiwalentnością oraz nie są wydawane wszystkim uczestnikom akcji promocyjnych, co w rezultacie oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez skarżącą Spółkę. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.of. wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Z przywołanego przepisu wynika, że aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać ze zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki: (-) świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie, (-) przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy, (-) wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł, (-) między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę. Pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", jak też "promocji" i "reklamy" nie zostały zdefiniowane w ustawie. W orzecznictwie wskazuje się, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Do świadczeń nieodpłatnych należą te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/14). Pojęcia "promocji" i "reklamy", zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, należy poszukiwać w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod redakcją M. Bańko wyd. PWN. Warszawa 2005 r. "promocja" to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań; zaś słownikowo "reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Z kolei według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN. Warszawa 2003, t. 3, str. 894 i t. 4 str. 56 ) "promocja" to: działania zmierzające do spopularyzowania czegoś, mające ułatwić rozwój czegoś, upowszechnianie, propagowanie, ale także: działania zmierzające do zwiększenia popularności firmy i jej produktów, do zwiększenia sprzedaży jakiegoś towaru. Z kolei według tego samego źródła "reklama" to: działania polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych produktów i usług. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro, zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z jego promocją, to mając na uwadze słownikową definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności (aktywności) świadczeniodawcy. Działania takie co do zasady skierowane są do potencjalnych odbiorców świadczeniodawcy, celem zachęcenia ich do nabycia oferowanych przez niego towarów i usług, ale również mogą być nakierowane na wsparcie określonych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1138/13). Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, iż nie można uznać, że świadczenie w postaci wydania osobie fizycznej będącej uczestnikiem konkursu organizowanego przez skarżącą Spółkę nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł jest nieodpłatne. W przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie nagrody wiąże się bowiem z czynnością wzajemną ze strony zwycięzcy konkursu, a ponadto nagrody nie są wydawane wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia, a wyłącznie podmiotom wyłonionym w drodze rywalizacji. Należy podzielić stanowisko skarżącej Spółki, że organ nie miał podstaw do uznania, iż organizowane przez nią konkursy nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych. Niczym nieuzasadnione jest twierdzenie, że uczestnictwo w konkursie jest w jakikolwiek sposób ekwiwalentne z otrzymaniem nagrody. Jak wskazywała skarżąca Spółka udział uczestników w konkursie nie powoduje u tychże uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Nie ma powodów do uznania, iż sam fakt wzięcia udziału w danym konkursie po spełnieniu przewidzianych w regulaminie warunków automatycznie powoduje powstanie ekwiwalentnego wobec skarżącej Spółki świadczenia. Słusznie podnosi autor skargi, że gdyby uznać stanowisko organu za prawidłowe, zwolnienie przewidziane w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałoby w ogóle zastosowania, ponieważ nie sposób zorganizować przedsięwzięcia mającego na celu reklamę i promocję danego przedsiębiorstwa, które nie wiązałoby się z jakimkolwiek zachowaniem ze strony adresata promocji. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/12 w stanie faktycznym dotyczącym przeprowadzania akcji promocyjnych, w których przewidziane zostały nagrody rzeczowe z tytułu uczestniczenia w programie lojalnościowym: "Używanie karty musi być więc uznane za typowe zachowanie konsumenckie, a towarzysząca mu możliwość zdobywania punktów i wymieniania ich na nagrody ma funkcję zmotywowania posiadacza do jak najczęstszego z niej korzystania. Element promocji i reklamy jest tu oczywisty, a samo używanie karty nie może być uznane za świadczenie klienta odpowiadające wartości nagrody, ani nawet za zachowanie częściowo ekwiwalentne. Gdyby konsekwentnie przeprowadzić pogląd Ministra, to należałoby uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy jest w istocie przepisem pustym, gdyż jakiekolwiek zachowanie klienta lub potencjalnego klienta musiałoby być uznane za ekwiwalentne wobec świadczenia związanego z reklamą i promocją, jeśli w zamian za takie zachowanie klient otrzymywałby nagrodę stanowiącą przecież istotę tej reklamy i promocji. Zawsze więc zabrakłoby w takiej akcji promocyjnej i reklamowej cechy nieodpłatnego wydawania nagród.". Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zatem tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest wszakże to, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. Działanie - polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w regulaminie, które jest warunkiem otrzymania świadczenia (nagrody), nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Nie można zatem uznać stosunku pomiędzy organizatorem promocji, a uczestnikiem za umowę wzajemną. W związku z tym świadczenie spełniane na rzecz uczestnika ma charakter świadczenia nieodpłatnego. Nie można również uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez skarżącą Spółkę konkursach przesądza fakt, że nagrody wydawane w konkursach nie są wydawane wszystkim uczestnikom organizowanego przedsięwzięcia. To nie fakt wydawania nagród nie wszystkim uczestnikom konkursu, a okoliczność skierowania konkursów do szerokiego grona odbiorców przesądza o nieodpłatnym charakterze wydawanych nagród. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13 wywodząc, iż to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony, jeżeli akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez kontrahenta. Nie ma też podstaw do podważania stanowiska skarżącej Spółki, że organizowane przez nią działania związane z konkursami mają na celu promowanie działalności Spółki i reklamowanie jej produktów, w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do ich nabywania. Rywalizacja, stanowiąca element konkursu, utrwala w pamięci adresata dany produkt oraz powoduje jego kojarzenie z nagrodą. Niewątpliwie zatem nagrody wydawane w konkursach mają związek z promocją i reklamą skarżącej Spółki. Reasumując, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, organ uznając stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe nie przedstawił przekonujących argumentów, które uzasadniałby stwierdzenie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Konsekwentnie należało przyjąć, że nagrody wydawane w tych okolicznościach uczestnikom konkursów, których wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał zatem nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego Spółki zwrot wpisu w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości 240 złotych, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.