V SA/Wa 679/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z (...) października 2011 r. nr (...); 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 4.923 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. w M. (zwana dalej: skarżącą, stroną lub spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z ... listopada 2012 r., nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) z ... października 2011r., nr ... o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu ... kwietnia 2007 r. spółka zgłosiła na formularzu SAD do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towar opisany jako "..." (zapis w polu 31, poz. 25 SAD). Dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%, a jako kraj pochodzenia wskazano Republikę Korei – KR. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1, dalej: WKC) zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez skarżącą. Następnie w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki ustalono, że importer dla mikromodułów elektronicznych SDRAM o symbolach: ... deklarował nieprawidłowy kod TARIC, co miało wpływ na: kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Zdaniem kontrolujących przedmiotowe mikromoduły elektroniczne winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Dla tego typu towarów pochodzących z Republiki Korei, z wyjątkiem producenta S. ustanowiono cło wyrównawcze w wysokości 32,9 % wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei (Dz. Urz. UE L nr 212 z 22 sierpnia 2003 r., s. 1, dalej: rozporządzenie 1480/2003). Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik UC decyzją z ... października 2011 r., dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci: mikroukładów elektronicznych – elektroniczne układy scalone zwane pamięci DRAM o indeksie ..., pochodzących z Korei. Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej i stawki cła wyrównawczego w wysokości 32,9%, właściwej dla towarów pochodzących z Republiki Korei oznaczonych dodatkowym kodem TARIC A999. Organ I instancji uznał sporny towar jako pochodzący z Korei, zgodnie ze zgłoszeniem celnym. Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z ... listopada 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji była właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego niezasadne było twierdzenie skarżącej, że skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (do lat 5 licząc od dnia powstania długu celnego - art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (aktualny t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1880 ze zm., dalej: Prawo celne) może nastąpić tylko wtedy, gdy przesłanki wszczęcia postępowania karnego okazały się zasadne, tj. gdy przestępstwo zostało udowodnione. Następnie Dyrektor IC przedstawił klasyfikację taryfową dotyczącą pozycji 8542, w której dla układów scalonych stanowiących różnorodne rodzaje pamięci przewidziano podpozycję 8542 32. Powołując się na reguły nr 1 i 6 ORINS wskazał, że towar w postaci mikromodułów elektronicznych SDRAM, wykonanych w technologii MOS winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10 obejmującego pamięci dynamiczne D-RAM, o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS. Organ podkreślił, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do właściwego kodu TARIC 8542 32 31 10 nie powinna stanowić żadnych trudności dla zgłaszającego zajmującego się profesjonalnie zarówno importem jak również wykorzystaniem tego typu towaru. Zwłaszcza, że klasyfikacja taryfowa wynika wprost z brzmienia tego kodu, a wiedza zgłaszającego wynikająca z zapisów na fakturze, dokumentacji technicznej i doświadczenia zawodowego pozwalała na podanie prawdziwych danych istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu TARIC i wysokości należności celnych. W dalszej części orzeczenia Dyrektor IC odniósł się do kwestii pochodzenia towaru i wskazał na powody dla których przyjęto koreańskie niepreferencyjne pochodzenie sprowadzonego towaru (koreańskie pochodzenie zadeklarowała skarżąca w zgłoszeniu celnym). Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że nierespektowanie przez zgłaszającego wymogów określonych w art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.Urz. WE nr 253 z 11 października 1993r. ze zm.; (prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą) eliminuje możliwość nie tylko zastosowania w sprawie art. 221 ust. 3 WKC, ale także czyni go odpowiedzialnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych. Oceny tej nie zmienia ani fakt, że wykryto jedynie błąd dotyczący jednego rodzaju mikromodułów elektronicznych, ani zapewnienie, że skarżąca nie miała żadnego interesu prawnego we wskazaniu jako kraju pochodzenia Republiki Korei, gdyż w przypadku ustalenia przez organ celny właściwej klasyfikacji towaru powodowało to automatycznie zakwestionowanie stosowanej przez skarżącą zerowej stawki celnej. Zdaniem Dyrektora IC czynności polegające na: zgłoszeniu w jednej pozycji dokumentu SAD nr jw. zarówno towarów obciążonych ostatecznym cłem wyrównawczym, jak i towarów wobec których ma zastosowanie wyłącznie stawka erga omnes dla krajów trzecich; zaklasyfikowanie tych towarów do kodu TARIC 8542 32 75 00 zerową stawkę erga omnes nieobciążonego ostatecznym cłem wyrównawczym; a także podaniu opisu towaru niezgodnego ze stanem rzeczywistym - wskazują, że zgłaszający przedkładając zgłoszenie celne wprowadził organ celny w błąd, co do istotnych elementów kalkulacyjnych warunkujących poprawne określenie należności celnych. Dyrektor Izby stwierdził, że skarżąca swoim postępowaniem wyczerpała znamiona przepisu art. 87 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (aktualny t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2137, ze zm., dalej: "k.k.s.), przewidującego karę grzywny lub pozbawienia wolności dla każdego kto poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie. Reasumując Dyrektor IC stwierdził, że w niniejszej sprawie powstanie długu celnego spowodowane zostało czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym. Czyn ten – w momencie popełnienia – był zagrożony przez przepisy k.k.s. sankcja karną, co uzasadnia wszczęcie postępowania karnego. Natomiast do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wystarczy stwierdzenie wystąpienia czynu, który w chwili popełnienia podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji tej dokonują organy celne wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. W skardze z ... grudnia 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z 26 listopada 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego; 2. art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Strona podniosła, że organ celny dokonał takiej interpretacji tego przepisu, z której wynika, że już samo wystąpienie błędu w taryfikacji lub błędne określenie towaru w zgłoszeniu celnym jest równoznaczne z popełnieniem czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, bez konieczności dokonywania dalszych ustaleń w jakich okolicznościach i z jakich powodów został zastosowany niewłaściwy kod i czy działanie importera (osób działających w jego imieniu) faktycznie zmierzało do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego. Interpretacja organu celnego art. 221 ust. 4 WKC zaciera różnicę pomiędzy zwykłym błędem w zgłoszeniu celnym, co uprawnia organ do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, ale tylko trzy lata licząc od daty powstania długu celnego, a błędem kwalifikowanym, który nastąpił wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Jeżeli każdy błąd byłby równoznaczny z popełnieniem czynu podlegającemu postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, to przepis art. 221 ust. 3 WKC nigdy nie znalazłby zastosowania. 3. art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (aktualny t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej; O.p.) w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niewyjaśnienie w wydanej decyzji na jakich dowodach organ oparł ustalenie, że powstanie długu celnego nastąpiło wskutek czynu podlegającego odpowiedzialności karnej, skoro w wydanej decyzji nie ma przywołanego ani jednego dowodu świadczącego o tym, że pracownicy importera działali "w celu wprowadzenia w błąd organu celnego", co jest konieczne dla uznania, że wystąpił określony w art. 87 § 1 k.k.s. czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego. 4. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie strony, jako że przyjęty przez organ tryb postępowania jednoznacznie wskazuje, że pierwotnym jego zamiarem było wydanie decyzji tylko w sprawach, w których nie upłynął okres trzech lat od daty powstania długu celnego, a dopiero wobec upływu tego okresu w trakcie prowadzonego postępowania, organ postanowił powołać się na fakt popełnienia czynu podlegającego odpowiedzialności karnej; takie działanie świadczy o czysto instrumentalnym traktowaniu argumentu o wystąpieniu czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że w sprawie brak jest podstaw aby uznać, że doszło do przestępstwa karnego skarbowego o jakim mowa w art. 87 § 1 k.k.s. Przestępstwo z tego artykułu ma charakter kierunkowy i może być popełnione wyłącznie z winy umyślnej. Na gruncie polskiego prawa karnego z przestępstwem umyślnym mamy do czynienia w przypadku zamiaru bezpośredniego lub zamiaru ewentualnego, czyli gdy sprawca ma zamiar popełnienia czynu (chce go popełnić) lub przewidując możliwość jego popełnienia, z tym się godzi. Tymczasem w decyzji organ I instancji stwierdził, że "fakty, które doprowadziły do błędnego zataryfikowania towaru o indeksie materiałowym [...] były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej bądź niedbalstwa, co zostanie rozstrzygnięte w toku odrębnego postępowania". Tego rodzaju stwierdzenie w ocenie skarżącej powoduje, że Naczelnik UC oraz podzielający te tezy Dyrektor IC sami podważają podstawę prawną wydanej decyzji, gdyż nie potrafią ustalić (na potrzeby postępowania administracyjnego), czy do błędnej taryfikacji doszło wskutek "świadomego działania", co odpowiadałoby pojęciu winy umyślnej czy też wskutek "niedbalstwa", które jest postacią winy nieumyślnej, to oznacza, że w momencie wydania decyzji nie może on mieć żadnej podstawy do uznania, że doszło do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 22 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 49/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC z 14 października 2011 r., stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd powołał się na art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego, a także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie C-62/06. Jednakże uznał, że w sprawie nie wystąpiły po stronie spółki działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. Podkreślił, że spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM. Ustaleń tych dokonano mając na uwadze opis towaru, dane techniczne oraz informacje dotyczące technologii wykonania, klasyfikując sporne towary w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 8 (b) 1) do działu 85, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8542 oraz zgodnie z brzmieniem: pozycji 8542, podpozycji 8542 32, kodu CN 8542 32 31, kodu TARIC 8542 32 31 10. Zaznaczono przy tym, że w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego sporny towar został opisany w języku angielskim jako: IC, SDRAM, a zatem zastosowany opis i dane techniczne pozwoliły na ustalenie właściwej taryfikacji. Zauważono również, że strona dokonywała błędnej taryfikacji od początku istnienia spółki w Polsce, a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia 1480/2003 nakładającego ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącego o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei. W ocenie sądu, powyższe stwierdzenia dowodziły, że organy obu instancji nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych. Dyrektor IC złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2014 r., I GSK 770/13, działając na podstawie 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone, że nie wynika z niego, dlaczego sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję za niezgodną z prawem, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Uzasadnienie nie zawierało wskazań jakie konkretne czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien wykonać organ administracji publicznej. Ponadto, jak wskazał, stwierdzając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów bez powołania art. 191 O.p. WSA w Warszawie, nie wyjaśnił na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. WSA w Warszawie zarzucając naruszenie art. 122 O.p. nie wskazał jakich niezbędnych działań nie podjęły w toku postępowania administracyjnego organy celne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucając naruszenie art. 180 O.p. Sąd I instancji nie podał, jaki dowód należy jeszcze dopuścić, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, jaki przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, jakie oświadczenie należy odebrać od strony. Podobnie, zarzucając naruszenie art. 180 O.p. sąd I instancji zdaniem NSA nie wskazał, jakiego materiału dowodowego nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły organy celne. NSA wyjaśnił również, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC, powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2014r., V SA/Wa 2648/14 oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2014 r. zakwestionował pogląd sądu I instancji uznając, że Dyrektor IC dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikającego z orzecznictwa ETS, to oznacza to, że decyzja Dyrektora IC z ... listopada 2012r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z ... października 2011 r. jest prawidłowa, a podniesione przez skarżącą zarzuty niezasadne. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., I GSK 604/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zaprezentowane przez sąd I instancji stanowisko nie odpowiada zastrzeżeniom jakie NSA przedstawił w wyroku z 7 maja 2014 r. wobec kontrolowanego na skutek skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r. NSA podał, że pomimo wskazanych w wyroku z 7 maja 2014 r. zastrzeżeń sądu kasacyjnego, co do sposobu uzasadnienia wyroku WSA z 22 marca 2013 r., ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji nie uzasadnił zaskarżonego obecnie wyroku w sposób odpowiadający regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podkreślił również trafność zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie art. 190 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z 7 maja 2014 r. nakazywała oddalenie skargi jak odczytał to sąd I instancji, nie podejmując nawet próby zreferowania wykładni prawa przyjętej przez Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanych wyrokach NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią prawa zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r., I GSK 770/13 i z 20 stycznia 2017r., I GSK 604/15 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2014 r. uznał, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r. zostało tak sporządzone, że nie wynika z niego, dlaczego sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję ostateczną za niezgodną z prawem, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Uzasadnienie nie zawiera wskazań jakie konkretne czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien wykonać organ administracji publicznej, a ponadto stwierdzając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów bez powołania art. 191 O.p., sąd I instancji nie wyjaśnił na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucając natomiast organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie wskazał jakich niezbędnych działań nie podjęły w toku postępowania administracyjnego organy celne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zarzucając naruszenie art. 180 O.p., sąd I instancji nie podał, jaki dowód należy jeszcze dopuścić, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. NSA w wyroku również jednoznacznie wskazał, że Dyrektor IC dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z 20 stycznia 2017 r., I GSK 604/15 powodem uchylenia wyroku WSA w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., V SA/Wa 2648/14 była wadliwość uzasadnienia tego wyroku. W rozpoznawanej sprawie obecnie przedmiotem sporu jest kwestia czy organy orzekające naruszyły przepisy proceduralne, czy też nie oraz czy naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście prawidłowo zinterpretowanego przez organy art. 221 ust. 3 i 4 WKC. Natomiast nie budzi wątpliwości żadnej ze stron kwestia związana z prawidłowością taryfikacji spornego towaru dokonana przez organy celne jak również jego pochodzenie. W związku z tym sąd do tych dwóch elementów nie będzie się odnosił i jedynie wskaże, że ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy celne w decyzjach są prawidłowe. Przechodząc do meritum sprawy należy w pierwszej kolejności przytoczyć podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że dług celny z tytułu importu spornych towarów powstał w dniu 23 kwietnia 2007 r., jak również i to, że dłużnikiem tej wierzytelności celnej jest spółka (art. 201 ust. 2 i ust. 3 WKC). Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to - jak stanowi art. 221 ust. 1 WKC - zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od tej zasady wskazany jest w art. 221 ust. 4 WKC. Stosownie do tego przepisu, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Powyższy termin określony w art. 221 ust. 4 WKC w polskim systemie prawnym został ograniczony do 5 lat. Zgodnie bowiem z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Nie ulega żadnej wątpliwości, że Dyrektor IC zasadnie wywiódł w zaskarżonej decyzji, powołując się na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wydanych na tle art. 221 WKC, że kwalifikacja prawna czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych leży w kompetencji organów celnych. Trybunał Sprawiedliwości wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych. Trybunał Sprawiedliwości przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Powyższe wprost zostało przesądzone wyrokiem NSA z 7 maja 2014 r., I GSK 770/13, w którym sąd kasacyjny potwierdził, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC. Jednakże w ocenie sądu I instancji mimo prawidłowej wykładni art. 221 ust 4 WKC organy orzekające w sprawie popełniły błędy proceduralne mające istotny wpływ na wynik sprawy. Popełnienie tych błędów skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organów obydwu instancji. W tym miejscu trzeba także wskazać, że w analogicznych sprawach spółki zapadło już kilkadziesiąt prawomocnych wyroków WSA w Warszawie (w części spraw NSA oddalił skargi kasacyjne Dyrektora IC, a w pozostałej części umorzył postępowanie toczące się przed NSA na skutek cofnięcia skargi przez organ odwoławczy). W przedmiotowej natomiast sprawie, NSA w powołanym już wyroku nakazał ponowną analizę sprawy i sporządzenie uzasadnienia przez sąd I instancji, które to uzasadnienie odpowiadałoby wszystkim wymogom określonym w art. 141 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do kwestii, która legła u podstaw uchylenia poprzednich wyroków sądu I instancji należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że spółka w dniu ... kwietnia 2007 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu m.in. towar w postaci "..." z kodem TARIC 8542 32 75 00, stawkę celną erga omnes 0% oraz wskazując, jako kraj pochodzenia Republikę Korei – KR. Zgłoszenie to, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez skarżącą. Natomiast przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka zadeklarowała nieprawidłowy kod TARIC. Towar winien być klasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, i jako pochodzący z Republiki Korei (z wyjątkiem producenta S.) objęty cłem wyrównawczym w wysokości 32,9% wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem 1480/2003. W sprawie organ celny przyjął, że: 1) okoliczność zgłoszenia w jednej pozycji dokumentu SAD towarów obciążonych cłem wyrównawczym, jak i towarów ze stawką dla krajów trzecich erga omnes 0%, a ponadto zaklasyfikowanie spornego towarów do kodu TARIC 8542327500 ze stawką erga omnes oraz podanie opisu tego towaru w sposób niekorespondujący ze stanem rzeczywistym, uzasadnia ocenę o wprowadzeniu przez zgłaszającego w błąd organu celnego odnośnie do istotnych elementów kalkulacyjnych należności celnej warunkujących określenia jej w prawidłowej wysokości, poprzez przestępne działanie wyczerpujące znamiona czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s., a w konsekwencji, 2) uprawnia ona do powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego, po upływie trzech - lecz przed upływem pięciu - lat od dnia jego powstania. W ocenie sądu organy orzekające w sprawie mimo prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC nie wykazały istnienia podstaw i przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie tego przepisu. Z przywołanych powyżej przepisów WKC wynika, że jakkolwiek zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku określonym w ust. 4 art. 221 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech – lecz przed upływem pięciu - lat od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu WKC jest organ celny (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-124/08 z dnia 16 lipca 2009 r. (ZOTSiS 2009/7B/I-6793 z glosą W.Morawski i T. Oczkowski) oraz C-62/06 z dnia 18 grudnia 2007 r. (ZOTSiS 2007/12C/I-11995 z glosą W.Morawski i T. Oczkowski), o czym już sąd wspomniał i co też zostało potwierdzone wyrokiem NSA, za oczywiste uznać należy, że organ celny zobowiązany jest do wykazania istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Należy także zauważyć, mając na względzie treść art. 221 ust. 4 WKC, że istotne jest również powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych podlegających zapłacie, po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy dług celny powstał wskutek popełnienia czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Prawidłowe stosowanie wyjątku uregulowanego w art. 221 ust. 4 WKC wymaga od organów celnych, aby ten wyjątek był stosowany w sposób ścisły. Innymi słowy, działając w warunkach określonych przywołanym przepisem organ celny jest zobowiązany wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego – według prawa krajowego w chwili jego popełnienia – przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Mając na względzie treść art. 221 ust. 4 WKC w ocenie sądu organy celne uchybiły określonym wymogom wskazany w tym przepisie. Bezrefleksyjnie bowiem przyjęły, że błąd w taryfikacji spornego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu stanowił czyn podlegający postępowaniu karnemu, a mianowicie występek z art. 87 § 1 k.k.s. Nie zwróciły jednakże uwagi, że penalizowane na gruncie art. 87 § 1 k.k.s. zachowanie polegające na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej narażające należność celną na uszczuplenie może być popełnione jedynie umyślnie (wyrok Sądu Najwyższego z 19 lutego 2002 r., IV KKN 251/98, Lex nr 53047). Jak wynika z art. 4 § 1 k.k.s., przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi (§ 2), popełniony jest zaś nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć (§ 3). A więc organy pominęły w swoich rozważaniach stronę podmiotową wymienionego występku, wskazującą, że ustawa k.k.s. przewiduje odpowiedzialność karną tylko za umyślne wprowadzenie w błąd organu celnego i narażenie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnej. W odniesieniu do powyższego zagadnienia wskazać należy na pogląd wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IV KKN 33/97, w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej. [...] regułą jest, że odpowiedzialność karna zachodzi w razie popełnienia przestępstwa skarbowego z winy umyślnej, a z winy nieumyślnej tylko wtedy (a więc wyjątkowo), gdy przepis szczególny przewiduje taką odpowiedzialność sprawcy." (zob. również postanowienie Sądu Najwyższego z 23 lutego 2006 r., sygn. akt III KK 267/05). Tym samym za niewystarczające uznać należało ograniczenie się przez organy celne w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia o popełnieniu czynu z art. 87 § 1 k.k.s. Organy jedynie wykazały stronę przedmiotową znamion czynu zabronionego, nie wykazały natomiast zaistnienie określonym zachowaniem strony podmiotowej czynu zabronionego. W zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej brak jest wskazania konkretnych dowodów, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, a więc czynu realizującego znamiona występku z art. 87 § 1 k.k.s. Przeciwnie, na co zasadnie wskazywał autor skargi, organ I instancji na stronie 17 swojej decyzji wskakuje, że "błędne zataryfikowanie towaru o nazwie (...), było wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej bądź niedbalstwa, co zostanie rozstrzygnięte w toku odrębnego postępowania". Tym samym organ ten zrównuje niedbalstwo z umyślnym popełnieniem czynu zabronionego, co jest niedopuszczalne i co najmniej świadczy o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia. Reasumując należy wskazać, że decyzje organów obydwu instancji nie zawierają stanowiska, które poparte konkretnymi dowodami i formułowanymi na ich podstawie ocenami, mogłoby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu podlegającego postępowaniu karnemu, który polegał na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie, tj. czynu wypełniającego znamiona występku z art. 87 § 1 k.k.s., a tylko takie ustalenie uprawniało organ do orzekania na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. W ocenie sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody oraz sposób ich oceny dotyczące: 1) podania w polu 31 dokumentu SAD nr jw. niezgodnego ze stanem rzeczywistym opisu towaru, mimo iż dokumenty którymi dysponował zgłaszający pozwalały na zgodny z prawdą opis towaru; 2) ujęcia w jednej pozycji zgłoszenia celnego mikromodułów elektronicznych o różnych funkcjach i technologiach wykonania, mimo iż pozycja 8542 WTC wprowadza ich wyraźny podział zarówno co do rodzaju jak i technologii wykonania; 3) ujęcia w jednej pozycji zgłoszenia celnego mikromodułów elektronicznych zarówno pamięci dynamicznych wykonanych w technologii MOS, obciążonych ostatecznym cłem wyrównawczym, jak również innych mikromodułów elektronicznych wobec których ma zastosowanie wyłącznie stawka erga omnes dla krajów trzecich; 4) zaklasyfikowania różnego rodzaju mikromodułów elektronicznych do jednego kodu TARIC 8542 32 75 00, mimo iż w pozycji 8542 WTC wprowadzono wyraźny podział tych mikromodułów; 5) zaklasyfikowania wszystkich importowanych mikromodułów do kodu TARIC 8542 32 75 00 nieobciążonego ostatecznym cłem wyrównawczym, mimo iż wśród importowanych mikromodułów były pamięci dynamiczne wykonane w technologii MOS obciążone ostatecznym cłem wyrównawczym w wysokości 32,9%, wskazują jedynie na nieprawidłowe zgłoszenie towaru do procedury celnej – w żadnym wypadku nie świadczą, o tym, że ten czyn został popełniony umyślnie, co organy miały obowiązek wykazać. Brak wykazania jednego z istotnych elementów czynu zabronionego stanowi o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów przejawiło się w niewykazaniu zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion czynu zabronionego odnoszących się w szczególności do strony podmiotowej. A bez wykazania tych okoliczności nie ma podstaw do twierdzenia, że błąd w taryfikacji spornego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu stanowił czyn podlegający postępowaniu karnemu, a mianowicie stanowił występek z art. 87 § 1 k.k.s. To z kolei jest niezbędne do zastosowania przepisu o charakterze szczególnym (art. 221 ust. 4 WKC) ustanawiającego wyjątek od zasady wyrażonej w cyt. wyżej art. 221 ust. 3 WKC. Organ ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i w pierwszej kolejności podejmie decyzję, czy w stanie faktycznym sprawy istnieje możliwość przypisania sprawcy czynu umyślności. Brak możliwości przypisania sprawcy umyślności winien doprowadzić do umorzenia postępowania. W wypadku natomiast pozytywnej odpowiedzi, organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające i zbierze dowody świadczące o możliwości umyślnego wprowadzenia w błąd organu celnego i narażenia przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnej. Po ich zebraniu organ wyda stosowną decyzję w której w sposób jednoznaczny wykaże, że sprawca czynu działał umyślnie. Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzję organu I instancji, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części . Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania sądowego w wysokości ... zł składają się: wpis stosunkowy od skargi w wysokości ... zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości ... zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – ... zł oraz inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw na które składają się: zasądzone od strony wyrokiem NSA z 7 maja 2014r. koszty postępowania w wysokości ... zł, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 15 grudnia 2014 r. – ... zł.