I SA/Kr 708/15

|Sygn. akt I SA/Kr 708/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 2 września 2014 r. skarżąca - I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej. Spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w pełnym zakresie swojej działalności i zamierza w najbliższej przyszłości świadczyć na terytorium Polski usługi budowlane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Jako wykonawca będzie zawierała z inwestorami umowy o roboty budowlane w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w tym również o Warunki Kontraktowe FIDIC (Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów). Zgodnie z zapisami umów, Spółka uprawniona będzie do obciążenia inwestorów za prace budowlane wykonane w danym okresie sprawozdawczym. Wartość wynagrodzenia ustalana będzie w oparciu o obmiar/inwentaryzację wykonanych w danym okresie prac. Należne wynagrodzenie dokumentowane będzie wystawianą przez Spółkę fakturą. Dla wynagrodzenia za okresy sprawozdawcze nie będą ustalane w umowach o roboty budowlane odrębne zapłaty. Spółka zobowiązana będzie do przedstawiania Inżynierom Kontraktów (przedstawicielom inwestorów) wstępnych i szacunkowych obmiarów prac budowlanych wykonywanych w ramach danego okresu sprawozdawczego. Na tym etapie strony będą uznawać prace budowlane za niezakończone, ponieważ będą one podlegały dalszym modyfikacjom i uzupełnieniom na wniosek/żądanie Inżyniera Kontraktu. Szacunki te będą przedmiotem analizy i weryfikacji prowadzonej wspólnie przez Spółkę i przedstawicieli inwestorów i będą wykonywane już po dniu przypadającym na koniec okresu sprawozdawczego. W efekcie tych czynności zostanie ustalony faktyczny obmiar wykonanych prac (ilościowy, wartościowy i jakościowy) oraz sporządzona zostanie niezbędna dokumentacja techniczna. W ramach prowadzonych wspólnie z Inżynierem Kontraktu czynności (analiz i weryfikacji) Spółka może być zobowiązana w szczególności do: wykonania robót budowlanych uzupełniających i poprawkowych; opracowania oraz dostarczenia dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznej, recept i ustaleń technologicznych, geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej robót i sieci uzbrojenia terenu, przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych materiałów użytych do wykonania usługi, przeprowadzenia na żądanie inwestora i w obecności Inżyniera Kontraktu dodatkowych obmiarów weryfikacyjnych, przygotowania placu budowy do przeprowadzenia oględzin i procesu weryfikacji przez Inżyniera Kontraktu, przygotowania i dostarczenia dzienników laboratoryjnych, atestów materiałów, orzeczeń o jakości materiałów, recept roboczych, przygotowania i dostarczenia świadectw potwierdzających, że stosowane urządzenia i sprzęt badawczy posiadają ważną legalizację oraz że zostały prawidłowo wykalibrowane i odpowiadają wymaganiom norm określających procedury badań. Obowiązek wykonania powyższych czynności wynika z uregulowań prawnych oraz postanowień umownych. Stanowi on warunek absolutnie konieczny dla stwierdzenia, że konkretne prace budowlane zostały zrealizowane. Wykonywanie powyższych czynności w ramach prac budowlanych będzie trwało aż do momentu zakończenia wspólnych czynności zmierzających do zidentyfikowania ilości/jakości/wartości wykonanych prac budowlanych. Do momentu zakończenia wykonywania przez Spółkę tych czynności/prac budowlanych brak jest obiektywnych możliwości do ustalenia wartości należnego Spółce wynagrodzenia za te prace. Zakończenie wykonywania czynności składających się na usługę budowlaną (ostatnia czynność wykonywana przez Spółkę w ramach danego okresu sprawozdawczego) będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorami protokołów zdawczo-odbiorczych (IPC - interim payment certificates). W protokołach tych zostanie określona wartość wynagrodzenia należnego Spółce za dany okres sprawozdawczy. Spółka spytała, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla usługi budowlanej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej świadczonej w danym okresie sprawozdawczym ? Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym, w opinii Spółki, za dzień wykonania usługi budowlanej należałoby rozumieć dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład usługi budowlanej, świadczonej na rzecz inwestorów. Wykonanie ostatniej czynności w ramach realizacji prac budowlanych w danym okresie sprawozdawczym będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorami protokołów zdawczo-odbiorczych (IPC). W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że za moment wykonania wskazanej we wniosku usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia przez Spółkę dla inwestora faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, to zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, byłby to moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac tj. dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który to dzień, jak zastrzegał organ, nie jest tożsamy z dniem wystawienia protokołu zdawczo-odbiorczego. Organ dodawał, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcje pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię w kontekście zaprezentowanego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego prowadzącą do przyjęcia przez organ podatkowy stanowiska, że Spółka błędnie zamierza rozpoznawać moment wykonania usługi budowlanej, tj. jako dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład świadczonej na rzecz inwestora (zamawiającego usługę budowlaną), przy czym wykonanie ostatniej czynności w ramach realizacji prac budowlanych w danym okresie sprawozdawczym będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorem protokołów zdawczo-odbiorczych, – art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613), poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ podatkowy stanowiska, – art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego, – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla Spółki wykładni materialnego prawa podatkowego pomimo funkcjonowania linii interpretacyjnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu zarzutów Spółka podkreślała istotność "wykonania" usługi budowlanej dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczyła przy tym, że przepisy podatkowe nie definiują określenia "wykonanie" usługi. Należało więc wziąć pod uwagę specyfikę robót budowlanych nie pozwalającą na ustalenie momentu ich "wykonania" w oderwaniu od czynności weryfikacyjnych. W konsekwencji protokół zdawczo-odbiorczy, sporządzany po wykonaniu ostatniej z czynności co do której Spółka byłaby zobowiązana w ramach zawartej umowy, byłby narzędziem pomocniczym przy identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Spółka podkreślała wpływ regulacji cywilistycznych i warunków FIDIC na ustalenie "wykonania" usługi. Zgodnie z tego typu zasadami, wykonawca w ramach umowy o roboty budowlane (art. 647 k.c) zobowiązany byłby do oddania przewidzianego w umowie obiektu, a nie do wykonywania robót (prac) budowlanych. "Wykonanie" następowałoby więc dopiero jeżeli Inżynier Kontraktu wystawiłby wykonawcy Świadectwo Wykonania, co stanowiłoby podstawę do ostatecznego rozliczenia pomiędzy inwestorem, a wykonawcą. W dalszej części skargi Spółka przytaczała poglądy doktryny wskazujące na to, że to przede wszystkim zawarta między stronami umowa decydować będzie o momencie "wykonania" usługi. Dodatkowo Spółka powoływała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych, a także indywidualne interpretacje – zgodnie z którymi dopiero z chwilą wykonania świadczenia należało przyjąć obowiązek podatkowy, przy czym wobec braku wyraźnych regulacji, protokół zdawczo - odbiorczy pełniłby rolę pomocniczą dla uznania robót budowlanych za "wykonane" w rozumieniu przepisów podatkowych. Zdaniem Spółki sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, a jej uzasadnieniem polegała na tym, że w istocie organ w części uznał argumenty Spółki za zasadne. Organ wykroczył przy tym poza literalne brzmienie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślając, że "wykonaniem usługi" ma być "faktycznym/rzeczywistym wykonaniem usługi" tak naprawdę nie wyjaśnił w oparciu o jakie okoliczności ma to Spółka ustalić. Na koniec Spółka zastrzegła, że wobec dotychczasowej (obowiązującej do 31 grudnia 2013 r.) jednolitej wykładni sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych, zaprezentowana interpretacja w istocie stanowiła profiskalną wykładnię naruszającą art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuję. Skarga nie była zasadna. Formalnie przedmiotem sporu była wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem do tych przepisów odnosiły się zarzuty skargi. Stanowią one, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust.5 pkt 3 lit. a). Natomiast w przypadkach, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7). Strony nie kwestionowały zastosowania ww. przepisów w sprawie. W istocie bowiem doszło do sporu, kiedy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę, o której mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a tj. właśnie w przypadku usług budowlano-montażowych. Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że wystawia fakturę za należne jej wynagrodzenie w ustalonych okresach sprawozdawczych, a następnie zadała pytanie w specyficznej formie tzn. wskazała na przepis, którego zastosowanie w praktyce, jak wynika z uzasadnienia wniosku, nie budziło w sprawie wątpliwości (str. 3 wniosku). Dopiero z dalszej części wypowiedzi Spółki wynikało, że za "wykonanie" uznaje ona "ostatnią czynność" wchodzącą w skład usługi budowlanej wykonanej na rzecz zamawiającego, co oznaczało, że wystawiane w trakcie rozliczeń z inwestorem faktury, nie były fakturami z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. powodującymi powstanie skutków podatkowych. Dla porządku Sąd zaznacza, że Spółka wyraźnie nie stwierdziła, że wobec prezentowanej przez nią wykładni "wykonania usługi" wystawiane faktury w trakcie trwającej umowy, nie są fakturami, o których mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tak skonstruowanego pytania i zaprezentowanego stanowiska Spółki we wniosku, nie można więc zarzucać organowi wewnętrznej sprzeczności wydanej interpretacji, jeżeli tylko część argumentacji (stanowiska) Spółki została uznana za słuszną. Organ podzielając pogląd, że obowiązek podatkowy "powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a) ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej...", mógł bowiem uznać za nieprawidłowe dalsze wywody Spółki zaprezentowane we wniosku, co wymusiło, formalnie, wydanie negatywnej indywidualnej interpretacji. W ocenie Sądu, organ nie naruszył więc art. 14c, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Co więcej, organ prawidłowo zidentyfikował kluczowy dla interpretacji problem tj. jak należy rozumieć "wykonanie" usługi i to pomimo tego, że Spółka nie przedstawiła w składanym wniosku i zadawanym pytaniu, wprost i w sposób otwarty istotnego dla sprawy zagadnienia. Zasadnie organ zakwestionował kierowanie się głownie momentem sporządzania protokołu zdawczo-odbiorczego. Podkreślić bowiem należy, ze z dniem 31 grudnia 2013 r. utracił moc poprzednio obowiązujący art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d (dotyczący usług budowlano-montażowych) powołanej ustawy stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. brak jest przepisów, który określałby skutki i sposób dokumentowania częściowego odbioru wykonania usługi. Należy zauważyć, że nadal obowiązuje zasada powstawania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy usługa budowlana (budowlano-montażowa) zostanie wykonana częściowo. Zgodnie bowiem z art.19a ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (na który to przepis również powołał się organ na str. 8 interpretacji) w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Nie jest więc tak, jak to zarzucała Spółka, że organ w sposób niejednoznaczny wyraził swoje stanowisko lub też błędnie interpretował art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - odmiennie od dotychczasowej obowiązującej wykładni prezentowanej w orzecznictwie i praktyce organów. Powoływanie się przez Spółkę na orzeczenia sądów administracyjnych i wydawane interpretacje jest o tyle niezasadne, że dotyczą one albo podatku dochodowego od osób prawnych, albo ustawy o podatku od towarów i usług ale w brzmieniu przed nowelizacją (tj. wtedy gdy obowiązywał poprzedni ww. art. 19 ust. 14), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.. Ustawowe, wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zmiany sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego związana były z zastrzeżeniami doktryny i orzecznictwa (w tym Trybunału Sprawiedliwości UE) co do zgodności polskich przepisów z zasadami unijnymi w zakresie obowiązku podatkowego. W rezultacie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 19a zastępujący dotychczasowy art. 19, w znacznie szerszym zakresie, niż to było w dotychczasowych przepisach, powiązała obowiązek podatkowy m.in. z momentem wykonania usługi w całości lub w części (art. 19a ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące robot budowlanych wykonywanych po 1 stycznia 2014 r. wskazuje również, że co do zasady, "...obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2073/14). W zmienionym stanie prawnym sądy akceptują również stanowisko, że to nie protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem, który decydować będzie o skutkach podatkowych. Co więcej podkreślają, podobnie jak to uczynił organ, że "...o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług" (tamże). Sąd dostrzega trudność w opisaniu na czym polegać będzie ww. "faktyczne wykonanie usług" i że Spółka jedynie posiłkowo powoływała się na tego typu protokół – jako pomocniczy dokument przy weryfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego tj. ustalaniu ostatniej czynności związanej z wykonywanymi robotami. Jednakże ustalenie na czym polegać będzie "faktyczne wykonanie usług" w istocie zależeć będzie od konkretnego zakresu zleconych prac. Niemożliwe było więc wskazanie w zaskarżonej interpretacji, konkretnych okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji gdy Spółka jedynie ogólnie opisywała etapy realizacji przyszłych kontraktów. Dodatkowo należy zauważyć, że Spółka nie dostrzega możliwości uznania, że w opisanym stanie faktycznym, dochodzi w istocie do częściowego wykonania zleconych usług w rozumieniu art. 19a ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro opisane we wniosku kontrakty, zgodnie z warunkami FIDIC, dzielone są na poszczególne etapy, a w kolejnych okresach sprawozdawczych dokonywany jest ich obmiar (inwentaryzacja) to można przyjąć, że dochodzi w ten sposób do podziału całego kontraktu (usługi budowlanej lub budowlano – montażowej) na części. Niezwykle rzadko usługa budowlana jest jednorodną czynnością. Z reguły, w zależności od zakresu zlecenia, jest to zespół różnych prac – nawet jeżeli w rozumieniu cywilistycznym wykonawca zobowiązuje się do oddania końcowego efektu zlecenia. Przykładowo przy pracach malarskich – wykonawca przygotowuje powierzchnię pod malowanie tj. usuwa stare powłoki malarskie lub gruntuje nowe ściany, uzupełnia uszkodzenia tynku lub struktury całej ściany. W ocenie Sądu, niemal w każdym więc przypadku, można podzielić usługi budowlane na części. Przy stosunkowo prostych i krótkotrwałych pracach budowlanych (usługach) nie ma większego sensu doszukiwanie się "części" w rozumieniu ww. art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, w sytuacji gdy zlecenie dotyczyć będzie dużego kontraktu obejmującego prace przygotowawcze, projektowe, budowlane sensu stricto, wykończeniowe, usuwanie usterek i rozruch inwestycji, a także przygotowanie dokumentacji związanej z oddaniem inwestycji do użytku – posiłkowo można przyjąć, że opisane we wniosku obmiary robót w przyjętych okresach sprawozdawczych będą takimi częściami wykonanych usług. Powoływanie się przez Spółkę na cywilistyczne zasady regulujące zakres odpowiedzialności wykonawcy i zamawiającego przy umowach o roboty budowlane nie ma uzasadnienia. Ustawa o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie odsyła do tego typu przepisów. Moment powstania obowiązku podatkowego jest wprawdzie regulowany prawem krajowym, ale prawo to musi być zgodne z zasadami unijnymi ujednolicającymi w tym zakresie sposób opodatkowania. Niemożliwe byłoby więc stosowanie w każdym kraju odrębnych dla tego państwa członkowskiego, przepisów cywilistycznych. W doktrynie podkreśla się więc, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego (por. A. Bartosiewicz . komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, pkt 7, LEX nr 433192). Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego i skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.