I SA/Rz 120/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. sprawy ze skargi Gminy Skołyszyn na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2014r. nr IBPP2/443-547/14/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Skołyszyn kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 120/15 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 30 maja 2014r. (data wpływu do organu – 5 czerwca 2014r.) Gmina Skołyszyn (dalej - Gmina/skarżąca), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014r. (data wpływu do organu – 11 września 2014r.) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione oraz wydatki, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w Skołyszynie (dalej: GZGK) - zakładowi budżetowemu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach projektu "Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości Przysieki - etap II, zakup samochodu asenizacyjnego". Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie GZGK, które będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. GZGK, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) – dalej: u.z.z.w., wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 u.z.z.w. GZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP), oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji nie zamierzała wykorzystywać, będącej jej efektem, infrastruktury kanalizacyjnej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupiony samochód asenizacyjny mają służyć czynnościom opodatkowanym, które wykonuje w imieniu Gminy, jej jednostka organizacyjna – GZGK. Nabyte towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez GZGK, który wykonuje w imieniu Gminy usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca podał również, że Gmina dotychczas nie korzystała z prawa do odliczania podatku od towarów i usług. Pomiędzy Gminą a GZGK nie została zawarta umowa cywilnoprawna z uwagi na fakt, że nie doszło jeszcze do nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury GZGK. Wskazał również, że nabywcą na fakturach dokumentujących zakupione towary i usługi związane z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, z uwzględnieniem okresu do 31 grudnia 2013r. i od 1 stycznia 2014r., jest Gmina. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: 1. Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług naliczony w związku z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK, która będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie nr 3), 2. Czy ww. prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, które zostały już wykonane? (pytanie nr 4). Zdaniem wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, gdyż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – co znajduje potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014r., sygn. akt I SA/Rz 104/13, wyrok WSA w Łodzi z 27 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Łd 1400/13). W ocenie wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, dla rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają 31 grudnia 2013r. stosuje się przepisy art. 86 w dotychczasowym brzmieniu, czyli obowiązujące przed 1 stycznia 2014r. W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, że w drodze korekty deklaracji VAT-7 może odliczyć podatek naliczony za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w 2013r. Natomiast w roku bieżącym, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, nie wcześniej jednak niż z chwilą uzyskania faktury VAT, dotyczącej tej czynności. Według wnioskodawcy, podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli nie uczynił tego w tym okresie. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – w interpretacji z dnia 18 września 2014r., nr IBPP2/443-547/14/RSz, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 i ust.2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy zostały spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto organ wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zwrócił również uwagę na treść przepisów Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. poz. 347 s.1 ze zm.) - dalej: dyrektywa VAT. Zgodnie z art. 9 tej dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Za podatnika podatku od towarów i usług będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, z uwagi na brak związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zakupy związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, która następnie zostanie przez Gminę nieodpłatnie przekazana zakładowi budżetowemu związana jest/będzie z działalnością opodatkowaną innego podmiotu (odrębnego od gminy podatnika VAT). Odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizowane przez GZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, w sytuacji opisanej we wniosku nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż Gmina zamierza przekazać powstałą infrastrukturę kanalizacyjną w nieodpłatne użyczenie GZGK, które to przekazanie będzie stanowić - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi nato, że odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej przez GZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie powoduje również powstania po stronie Gminy podatku należnego. Według organu, Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania GZGK (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT), nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro zatem Gmina po zakończeniu inwestycji, zamierza nieodpłatnie przekazać infrastrukturę kanalizacyjną GZGK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczącej określonej infrastruktury kanalizacyjnej wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pytania oznaczonego w wniosku numerem 4, organ stwierdził, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty stosownych deklaracji VAT. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, nie można zatem uznać stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, że Gmina w drodze korekty deklaracji VAT-7 może odliczyć podatek naliczony za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w 2013r. Natomiast w roku bieżącym, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, nie wcześniej jednak niż z chwilą uzyskania faktury VAT, dotyczącej tej czynności. Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę orzeczeń TSUE organ stwierdził, że dotyczą one innych stanów faktycznych, natomiast orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu. Na ww. interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1, ust.10, ust.10b pkt 1, ust.11 i ust.13 ustawy o VAT przez uznanie, że Gmina nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, która została już wykonana i którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GZGK, który wykorzystywał będzie ten składnik mienia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, 2) art.168 dyrektywy VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 1 ust. 2 tej dyrektywy przez uznanie, że Gmina nie jest uprawniona nie jest uprawniona do skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, która została już wykonana i którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GZGK, który wykorzystywał będzie ten składnik mienia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie - naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, którą zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GZGK z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto prawo to może być realizowane przez dokonanie korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej lub wodociągowej. Zdaniem skarżącej, zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów inwestycyjnych, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (tj. jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte lub wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do tej jednostki w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, takiej jak np. nieodpłatne użytkowanie. Skarżąca podkreśliła, że GZGK jest jednostką nieposiadającą odrębnej od Gminy osobowości prawnej, która będzie wykonywać w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność zadania własne Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, wykorzystując w tym celu wytworzone przez Gminę mienie komunalne. W ocenie skarżącej, istnieje związek przyczynowy pomiędzy dokonaniem przez Gminę wydatków na wybudowanie infrastruktury, a późniejszym świadczeniem usług przez GZGK w oparciu o infrastrukturę wybudowaną i przekazaną przez Gminę. Według skarżącej, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt będzie wykorzystywany przez jej zakład budżetowy do wykonywania sprzedaży opodatkowanej, nawet w sytuacji, gdy czynność przekazania majątku tej jednostce organizacyjnej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi to realizację zasady neutralności. Skarżąca podkreśliła, że wydatki ponoszone są przez Gminę w celu oddania dóbr do używania swojemu zakładowi budżetowemu i w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę jednostkę. Zdaniem skarżącej, pomiędzy Gminą, a GZGK będzie występować tożsamość podatnika dokonującego odliczenia i podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej może zostać zrealizowane w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą powyższe wydatki, tj. w drodze korekty deklaracji VAT może odliczyć podatek naliczony za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w 2013r. Natomiast w roku bieżącym, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, nie wcześniej jednak niż z chwilą uzyskania faktury VAT, dotyczącej tej czynności. Skarżąca wskazała, że podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli nie uczynił tego w tym okresie. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizowaniem inwestycji, polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, którą Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który będzie ją wykorzystywał do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało uregulowane w przepisie art.86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie to powstaje i istnieje z mocy prawa, a pozbawienie podatnika tego uprawnienia możliwe jest tylko w ściśle określonych przypadkach. Generalnie wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia stanowią wyjątek od zasady, którą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. Powołany powyżej przepis jest implementacją do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE, która w art. 167 i 168 stanowi o zasadzie neutralności podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). W ocenie Sądu, rację ma skarżąca, że stanowisko organu interpretacyjnego pozbawiające Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, narusza podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Zasada ta ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może obciążać podatnika tego podatku. Realizację powyższej zasady stanowi prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie skarżąca zamierza przekazać nieodpłatnie zrealizowaną inwestycję (sieć kanalizacji sanitarnej) samorządowemu zakładowi budżetowemu (GZGK). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997r., nr 9, poz. 43 ze zm.) – dalej: ustawa o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie m.in. samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej: ustawa o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych itd. - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samorządowy zakład budżetowy ma zatem podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10 (publ. https://cbois.nsa.gov.pl/), stwierdził, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Mimo, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki, czynności wewnątrzorganizacyjnych realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu tej ustawy można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Z powyższych względów, należy wskazać, że czynność przekazania do używania sieci kanalizacji sanitarnej pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, nie podlega podatkowi od towarów i usług. Czynność ta ma charakter nieodpłatny, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi odpłatne. Ponadto związana jest z działalnością gospodarczą Zakładu, przez co nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W ocenie Sądu, przyjęcie, że czynności pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym nie są czynnościami opodatkowanymi, nie przeczy temu, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez tę jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej. Opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji, w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady, podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 2 września 2014r., sygn. akt FSK 938/14, (publ. https://cbois.nsa.gov.pl/), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. NSA uznał, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Jak wskazał NSA, rozwiązanie takie umożliwia bowiem szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tej Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W powołanym powyżej wyroku NSA uznał za chybioną argumentację organu, który podnosił brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42, Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności podatku od towarów i usług podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA oraz orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, Sąd uznał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku od towarów i usług. Przyznanie zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ powinien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do pytania oznaczonego jako nr 4 we wniosku (odnośnie korekty deklaracji VAT) uzależniona jest od uprzedniej oceny stanowiska skarżącej wyrażonego w punkcie 3 wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 P.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 440zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 200zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240zł – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).