I SA/Rz 240/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr. / Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" S.A. w P. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie nałożenia kar porządkowych oddala skargi. I SA/Rz 240/17 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg – w sprawach połączonych postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 6 lipca 2017r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – są trzy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium lub organ odwoławczy albo organ drugiej instancji z dnia [...] lutego 2017r.) o nr nr [...]; [...] i [...], którymi wymieniony organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażaleń wniesionych przez "A" S.A. w P. (dalej zamiennie jako Spółka, Podatnik, Skarżąca Spółka lub Skarżąca) wniesionych na postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016r. nr nr: [...]; [...] i [...] w przedmiocie nałożenia kar porządkowych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu swoich postanowień SKO wskazało, że postanowieniami z dnia [...] grudnia 2016r. organ pierwszej instancji nałożył na Spółkę kary porządkowe w kwotach po 2.000zł, wskazując że z uwagi na konieczność weryfikacji podstaw opodatkowania zadeklarowanych przez Spółkę została ona wezwana do przedłożenia dowodu księgowego w postaci ewidencji środków trwałych prowadzonej dla budowli położonych na terenie Gminy Z., będących własnością Spółki (poprzednio "B" Spółka z o.o.), według stanu na: 1 stycznia 2012r., 1 stycznia 2013r. i 1 stycznia 2014r. w celu dokonania oględzin, przy czym stronę pouczono o możliwości ukarania karą porządkową do 2.800zł w razie niewykonania wezwania. Podatnik nie przedłożył żądanych przedmiotów oględzin, natomiast poinformował – poprzez pełnomocnika – że Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych w systemie komputerowym i nie jest w stanie przedłożyć dowodów określonych w wezwaniach w celu przeprowadzenia oględzin tych dokumentów. Organ pierwszej instancji wskazał, że nakładając karę porządkową w wysokości 2.000zł miał na względzie okoliczności związane z osobą Podatnika, jak również związane z "czynem", uznając za kontrowersyjne działanie Podatnika, który po upływie 4 lat składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku negując wcześniej zadeklarowaną przez siebie podstawę opodatkowania gruntów, a jednocześnie nie uwzględniając nowych okoliczności w korekcie deklaracji na podatek za wymienione lata podatkowe. W ocenie organu pierwszej instancji kary porządkowe w mniejszej kwocie byłyby niedolegliwe dla Skarżącej, a tym samym nieskuteczne; nie należało również nałożyć kar w maksymalnej wysokości, a to z uwagi na to, że postępowanie zostało wszczęte w wyniku wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienia wydane przez organ pierwszej instancji zażaleniami zaskarżyła Spółka. W ocenie SKO zażalenia nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważając że ten ostatnio wymieniony przepis został zmieniony przez art. 1 pkt 117 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) i od dnia 1 stycznia 2016r. literalne brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo żądać przedłożenia przez stronę posiadanych przez nią dokumentów, w tym w celu dokonania ich oględzin. Kolegium wskazało nadal, że Spółka została właściwie wezwana przez organ pierwszej instancji, z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania. Wezwanie było prawidłowe, spełniało wymogi formalne, było zrozumiałe dla Spółki, skoro w odpowiedzi na nie pełnomocnik Spółki odniósł się do możliwości przedłożenia żądanych dokumentów w celu przeprowadzenia ich oględzin. Doręczenie wezwania bezpośrednio do strony postępowania, a nie jej pełnomocnika związane było z wątpliwościami organu podatkowego dotyczącymi zakresu udzielonego przez stronę pełnomocnictwa szczególnego dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Należało uznać, że pełnomocnik jest umocowany także do działania w postępowaniach, w których nałożono przedmiotowe kary porządkowe. Według Kolegium nie budzi także wątpliwości zasadność wezwania do przedłożenia ewidencji środków trwałych w postępowaniach w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, skoro opodatkowaniu tym podatkiem podlegają, między innymi, budowle podatnika. Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga ustalenia ich wartości. Kwestie związane z wartością budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane są w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716 ze zm.). Zaznaczyło Kolegium, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oględziny w postępowaniu podatkowym powinny być traktowane dwojako: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, która służy do uzyskania innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym kontekście badanie dokumentacji księgowej nie polega tylko na analizie zawartych w niej zapisów, lecz również dokonywane jest pod względem kompletności takiej dokumentacji, istnienia w niej poprawek, czy przeróbek (wyrok NSA z 16 czerwca 2011r. I GSK 736/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lipca 2013r. I SA/Wr 567/13). Ukaraniu karą porządkową podlegają w przedmiotowych sprawach bezzasadne odmowy okazania przedmiotu oględzin – dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Skarżąca Spółka ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym także prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla środków trwałych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. – o rachunkowości Dz.U. z 2016r. poz. 1047 ze zm.). Z samego faktu, że podatnik ma obowiązek prowadzenia i przechowywania tych ksiąg wynika, że winien on mieć możliwość udostępniania treści tych ksiąg na żądanie uprawnionych organów, bowiem w przeciwnym razie ustawowy wymóg prowadzenia tych rejestrów byłby niecelowy. Spółka nie może skutecznie zasłaniać się "problemami natury technicznej" bowiem istnieje możliwość stworzenia dokumentu elektronicznego – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących działania publiczne (Dz.U. z 2014r. poz. 1114 ze zm.) i przedłożenia ich organowi podatkowemu, jeżeli brak jest możliwości wydrukowania treści tej ewidencji. Na wymienione i opisane powyżej postanowienia SKO skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Rzeszowie wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Skargi są jednobrzmiące w zakresie zarzutów i motywów tych zarzutów, a także wniosków; różnice wynikają jedynie z odmienności faktycznych, sprowadzających się do różnych lat podatkowych. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik spraw: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażającej się w tym, że SKO rozpoznając zażalenia na postanowienia wydane przez organ pierwszej instancji nie rozpoznało w pełni zażaleń i nie odniosło się do kluczowych zarzutów Spółki zawartych w zażaleniach, - art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 1a w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie za słuszne nałożenie na Spółkę kar porządkowych przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy niespełniona została żadna z określonych w tym przepisie przesłanek pozwalających na nałożenie kary, - art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 1a w zw. z art. 155 § 1 i w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wezwanie o przedłożenie dokumentów celem przeprowadzenia ich oględzin, przy jednoczesnym braku zawiadomienia o braku zawiadomienia o przeprowadzeniu takiego dowodu było prawidłowe i w konsekwencji odmowa przekazania tych dokumentów przez Spółkę była bezzasadna, co z kolei przesądziło o prawidłowości nałożenia na nią kar porządkowych. Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych postanowień i postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji oraz umorzenie postępowań w sprawach (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 P.p.s.a.) 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanej. W uzasadnieniach skarg sformułowany został również taki zarzut (strony 9-te skarg), że zgodnie z art. 262 § 2a Ordynacji podatkowej w nawiązaniu do art. 261 § 1 oczywistym staje się wniosek, że sformułowanie "może" (użyte w przepisie art. 262 § 1a - przyp. Sądu) odnosi się do fakultatywności nałożenia kary w ogóle, a nie do wyboru podmiotu, na jaki nakłada się tę karę. Organ pierwszej instancji błędnie nałożył karę porządkową na Spółkę (osobę prawną). W odpowiedziach na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważyło, że organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 2 listopada 2016r. wskazywał na konieczność przedłożenia przez Podatnika "dowodu księgowego w postaci ewidencji środków trwałych", zatem dotyczyło to wezwanie dokumentów, które obrazują treść ewidencji środków trwałych podatnika, a nie systemu komputerowego wraz z serwerami, na których ta ewidencja jest prowadzona. Formalne i potoczne brzmienie pojęcia – "dowód księgowy" odnosi się do dokumentu, który jest podstawą dokonanego zapisu w księgach rachunkowych. Dopiero przedłożenie przez Podatnika dokumentów mogło prowadzić do wyznaczenia terminu dokonania ich oględzin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Przechodząc do podania powodów oddalenia skarg w przedmiotowych sprawach należy zwrócić uwagę, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut sformułowany nie w petitum skarg, ale w części motywacyjnej, a mianowicie sprowadzający się do takiej wykładni relewantnych z punktu widzenia zaskarżonych aktów przepisów prawa, że jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową jedynie osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Innymi słowy nałożenie kary porządkowej w przedmiotowych sprawach na Spółkę, czyli osobę prawną oznacza że zaskarżonymi aktami (postanowieniami), nałożono kary na podmiot prawa, na który – z mocy ustawy (Ordynacji podatkowej) nie może być nałożona kara porządkowa. Jest to zarzut najdalej idący, bo jego ewentualne uwzględnienie powodowałoby bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów. Sąd uznaje ten zarzut za nieuzasadniony. Do dnia 31 grudnia 2015r. przyjmowano, stosując dyrektywy: językową, celowościową i systemową wewnętrzną, że właściwa interpretacja art. 262a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do uprawnionego wniosku, że do wskazanej daty kara porządkowa mogła być nakładana jedynie na osobę prawną będącą stroną postępowania, nie zaś na członka jej organu uprawnionego do reprezentacji. W motywach pisemnych do proponowanej zmiany Ordynacji podatkowej poprzez dodanie § 1a do art. 262 wskazano, że "zasadne jest również doprecyzowanie, że jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to w takich przypadkach organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę uprawnioną do jej reprezentowania lub prowadzenia jej spraw (art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej). Skutkiem proponowanych zmian będzie usprawnienie toku postępowania i przyspieszenie rozstrzygnięcia sprawy". (druk sejmowy nr 3462 z dnia 2 czerwca 2015r.). Dodanie więc § 1a do art. 262 stanowi rozszerzenie katalogu podmiotów, na które organy podatkowe uprawnione są nałożyć karę porządkową. W § 1a zawarty jest również zwrot "przepis § 1 stosuje się odpowiednio". Jeśli rozważy się ten zwrot w aspekcie powodów wymienionych w § 1 art. 262 to powyżej przytoczona argumentacja zostaje pogłębiona tym, że niektóre z tych powodów do nałożenia kary w zakresie "sprawstwa" mogą być wynikiem zachowania tylko osób fizycznych (art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 3). Przechodząc do kolejnych zarzutów Sąd uznaje za niezbędne wskazanie, że z postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji, z dnia 2 listopada 2016r., wynika że Spółka została wezwana, między innymi, do przedłożenia dowodu księgowego w postaci ewidencji środków trwałych prowadzonej dla budowli położonych na terenie gminy Z., będących własnością Spółki, w celu dokonania oględzin. W uzasadnieniu tych postanowień organ pierwszej instancji podał, między innymi, że z mocy art. 155 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadne jest wezwanie Podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w tym zakresie. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka (pisma z dnia 15 listopada 2016r.) – działająca przez pełnomocnika - poinformowała, że prowadzi ewidencję środków trwałych w systemie komputerowym i nie jest w stanie przedłożyć dowodu określonego w tym punkcie wezwania w celu przeprowadzenia oględzin tego dokumentu przez organ. Oceniając argumentację, rozważania i stanowisko organu w kontekście powyżej przywołanych okoliczności należy je uznać za prawidłowe. Z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że na organie spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności w sytuacji, kiedy podatnik nie chce współpracować z organem w ustaleniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Zaskarżone postanowienia zostały wydane w postępowaniach podatkowych mających na celu określenie wysokości zobowiązań podatkowych za wymienione lata podatkowe w prawidłowej wysokości i zostały wszczęte wskutek złożenia przez skarżącą Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za te lata podatkowe. Ustawodawca wyposażył organ podatkowy w instrumenty procesowe, które umożliwią mu realizację normy z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z mocy art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z powołaniem się na ten przepis organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dowodu księgowego w postaci ewidencji środków trwałych i należy podzielić stanowisko organu, że wezwanie było precyzyjne, a doszukiwanie się, że dotyczyło one okazania urządzeń, przy pomocy których prowadzona jest ewidencja jest nieuprawnione, w sytuacji, kiedy przeciętny adresat takiego wezwania obiektywnie nie powinien mieć wątpliwości, co do jego treści. Reasumując wezwanie zostało wystarczająco, precyzyjnie sformułowane, co więcej w uzasadnieniach postanowień w przedmiocie wezwań wskazano, że chodzi o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, co w porównaniu z treścią punktu 3 wezwania wyklucza taką interpretację, że chodziło o przedłożenie urządzenia, za pomocą którego prowadzi się ewidencję środków trwałych. Wezwanie było merytorycznie uzasadnione, co organy należycie wykazały. Kolegium zasadnie również wskazuje na dwojaki charakter oględzin w postępowaniu podatkowym: jako środka dowodowego oraz jako czynności w zakresie postępowania dowodowego, która służy do uzyskania innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej rozważono wysokość nałożonych kar porządkowych, przy uwzględnieniu dolegliwości tej kary jako środka przymuszającego do odpowiedniego działania i okoliczności, które nie uzasadniały nałożenie kar porządkowych w maksymalnej, przewidzianej przez ustawę wysokości. Trafnie również Kolegium wskazuje, że nie było powodów, aby w przedmiotowych wezwaniach z dnia 2 listopada 2016r. wskazywać datę przeprowadzenia oględzin. Co do zasady Spółka prawidłowo zauważa, że postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia, w aspekcie normy że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, chociażby w zakresie wpadkowym, a nie może ograniczyć się tylko do odniesienia do poszczególnych podniesionych zarzutów. Zasada ta nie oznacza jednak, że całe postępowanie musi być powtórzone przez organ drugiej instancji, ani też że organ drugiej instancji musi odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. Zasada ta oznacza, że ponowne rozpatrzenie sprawy zobowiązuje organ drugiej instancji do rozpatrzenia istoty sprawy, wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a także dokonania wykładni mających zastosowanie przepisów. Sąd dokonując kontroli zaskarżonych postanowień nie znalazł podstaw do uwzględnienia tezy Spółki, że SKO nie odniosło się do kluczowych zarzutów sformułowanych w zażaleniach, mających znaczenie dla rozpatrzenia spraw. Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił (art. 151 P.p.s.a.).