I SA/Wr 567/13

Dnia 18 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 lutego 2013 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz S.T. kwotę 100 (słownie: sto) złotych – tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...].11.2012 r. ([...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nałożył na S. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A karę porządkową w wysokości 2.000 zł, gdyż pomimo prawidłowego doręczonego wezwania z dnia 18.04.2012 r. do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wskazanego wezwania wszystkich wyciągów rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także protokołów odbioru wykonywanych w latach 2010 i 2011 przez firmę A robót, jak również sporządzanych raportów pracy sprzętu oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego – bez uzasadnionej przyczyny nie zastosował się do treści tego wezwania, nie przedłożył żądanych dokumentów, jak również nie przedłożył żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej zaznaczył, że wysokość kary usprawiedliwiała bierność podatnika wobec wcześniejszych wezwań, powodująca nieuzasadnione przedłużenie postępowania kontrolnego, a równocześnie jej zapłacenie nie spowoduje uszczerbku dla sytuacji majątkowej i rodzinnej ukaranego. W tym zakresie powołał się organ na dane wynikające ze składanych przez stronę deklaracji podatkowych, z których wynikało, że dochodowość jego firmy wynosiła w roku 2011 – około 7.000 zł miesięcznie, zaś w roku 2012 dysponuje znacznymi środkami pieniężnymi dokonując zakupów towarów i usług (na podstawie deklaracji dla podatku o towarów i usług). Obok tego posiada dwa sprawne samochody, nie ma obecnie dzieci na utrzymaniu, a żona pobiera emeryturę w wysokości około 1.500 zł miesięcznie. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "OP") w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). W złożonym zażaleniu S. T. stwierdził, ze nałożenie kary było bezpodstawne. Podniósł, że nie posiada protokołów odbioru robót oraz raportów pracy sprzętu, których domagał się organ, albowiem dokumenty te nie stanowią integralnej części ewidencji księgowej. Jego zdaniem, w postępowaniu kontrolnym trwającym od dnia 2.02.2012 r. zostało już wszystko wyjaśnione. Powołując się na przepisy art. 155 i art. 262 OP wskazał, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż wyraźnie przewidzianych w przepisach. W odniesieniu do wysokości kary strona zwróciła uwagę, że ustalenie stanu majątkowego nastąpiło na podstawie deklaracji, które nie odzwierciedlają obecnej sytuacji, a nadto nie były miarodajne dla zobrazowania rzeczywistego uzyskiwania dochodu (deklaracje dla podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...].02.2013 r. (nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się obiektywnej niemożności wykonania przez S. T. obowiązków nałożonych wezwaniem z dnia 18.04.2012 r., to jest: przedłożenia protokołów odbioru wykonywanych w latach 2010 i 2011 robót, sporządzanych przez pracowników A dziennych raportów pracy sprzętu oraz złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, a przede wszystkim przedstawienia wyciągów rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona nie przedstawiła żadnego usprawiedliwienia dotyczącego niezastosowania się do wezwania, a dopiero w zażaleniu podniosła, iż nie posiada protokołów odbioru robót oraz raportów pracy sprzętu. Jednakże – zdaniem organu – to wytłumaczenie nie jest wiarygodne, gdyż strona motywowała nieprzedłożenie dokumentów tym, że nie są integralną częścią ewidencji księgowych i nie było obowiązku ich sporządzania. Tymczasem organ kontroli skarbowej w toku czynności u kontrahentów S. T. ustalił, że z jego udziałem były sporządzane protokoły odbioru robót, do których dołączano również karty pracy sprzętu. Organ drugiej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut ustalenia sytuacji majątkowej w oparciu o dane nie dotyczące bieżącej sytuacji materialnej strony, gdyż dane te wynikały także z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., a w sumie wykorzystane zostały wszelkie informacje jakie organ kontroli skarbowej posiadał z urzędu i które zostały ustalone w toku czynności kontrolnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. T. zarzucił naruszenie art. 262 § 1 OP podnosząc, że czynności do których wykonania został wezwany w toku kontroli, nie są wymienione w przepisach, jako podlegające sankcji za ich niedokonanie. Jego zdaniem, został w istocie ukarany za brak współpracy z organem prowadzącym postępowanie, podczas gdy to właśnie organ miał obowiązek gromadzenia dowodów w sprawie. Wniosła strona o stwierdzenie nieważności postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 262 § 1 pkt 2 OP według którego, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł. Z kolei z przepisu § 4 art. 262 wynika, iż kary porządkowej, o której mowa w § 1 nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 OP. Jak wynika z treści wezwania z dnia 18.04.2012 r. S. T. został zobowiązany do przedłożenia dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień. Gdy chodzi o dokumenty, to wskazano w wezwaniu na konieczność przedłożenia wyciągów bankowych w zakresie operacji na (wymienionych w wezwaniu) rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pisemnej zgody spółki akcyjnej B na powierzenie podwykonawcom A wykonania robót na terenie C, listy podwykonawców, wszystkich protokołów odbioru robót w 2010 r. i w 2011 r., dotyczących sprzedaży kontrolowanego, a także wszystkich raportów pracy sprzętu za wymienione lata. Z kolei nakazano stronie wyjaśnienie (udzielenie informacji) jaki sprzęt posiadała w poszczególnych okresach lat 2010-2011, wraz ze wskazaniem tytułu prawnego oraz wartości spalanego przez maszyny bądź pojazdy paliwa, nadto jakie i na czyją rzecz były wykonywane roboty w R. W wezwaniu, w nawiązaniu do obowiązku złożenia wyciągów bankowych, poinformowano o możliwości upoważnienia organu do wystąpienia do instytucji bankowej z odpowiednim zapytaniem, a także wyznaczono termin 7 dni (od otrzymania wezwania) na dostarczenie dokumentów bądź upoważnienia dla organu kontroli skarbowej. Organ zamieścił w wezwaniu pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwania (art. 262 § 1 OP). Z powołanego powyżej przepisu art. 262 § 1 pkt 2 wynika, że warunkiem nałożenia kary porządkowej jest między innymi prawidłowe wezwanie osoby. Przepis art. 155 § 1 OP stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei wymogi formalne wezwania określa art. 159 OP, wymieniając między innymi wskazanie terminu, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika. Oceniając wezwanie organu z dnia 18.04.2013 r. należy stwierdzić, że organ nie zakreślił terminu do złożenia wyjaśnień a jedynie do dostarczenia dokumentacji (oraz upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowej). Wobec braku terminu do jakiego skarżący powinien udzielić wyjaśnień, organ nie mógł następnie przyjąć, że w tym zakresie strona nie zastosowała się do wezwania. Dodatkowo należy zaznaczyć, że przepis art. 159 § 1 pkt 4 OP wymaga, ażeby w wezwaniu zaznaczyć, w jakiej formie mają być złożone wyjaśnienia, a mianowicie czy osobiście, czy przez pełnomocnika, czy też pisemnie. Tego rodzaju sprecyzowania również zabrakło w przedmiotowym wezwaniu. Za uściślenie formy wyjaśnienia (na piśmie) nie mogło uchodzić ogólne wezwanie do przedłożenia dokumentów, gdyż w tym zakresie nie mieści się wezwanie do sporządzenia dokumentu (spisania wyjaśnienia). Tak więc brak określenia terminu do złożenia wyjaśnień oraz formy w jakiej winno to nastąpić nie pozwalało przyjąć, że w tym zakresie strona została prawidłowo wezwana, a w konsekwencji, że zignorowanie wezwania mogło spowodować nałożenie kary pieniężnej. W ocenie Sądu, organ nieprawidłowo nałożył karę również za nieprzedłożenie dokumentacji bankowej obrazującej historię obrotów na rachunkach utrzymywanych w związku z działalnością gospodarczą. Jak stanowi powołany już powyżej przepis art. 155 § 1 OP przesłanką wezwania jest niezbędność czynności strony (pełnomocnika, świadka) do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena, co jest niezbędne w konkretnej sprawie przysługuje organowi. Jednakże ten nie może nie brać pod uwagę przepisów regulujących tryb postępowania organu, a w tym unormowania art. 182 i art. 183 OP z których wynika, że organ może samodzielnie wystąpić do banku o udzielenie wymienionych informacji, jeżeli informacji takiej w wyznaczonym terminie nie udzieliła organowi strona postępowania (art. 183 pkt 1 OP). W świetle tego czynności strony polegającej na przedstawieniu danych, o których mowa w art. 182 § 1 OP, nie można traktować jako niezbędnej dla ustaleń faktycznych czy rozstrzygnięcia sprawy, a której zaniechanie mogłoby uzasadniać nałożenie kary porządkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie organ alternatywnie (obok udzielenia informacji o rachunkach bankowych) wezwał stronę do przedłożenia upoważnienia dla organu do wystąpienia do banku. W istocie zatem ukaranie następnie skarżącego nastąpiło także za brak upoważnienia organu, co w sposób wyraźny pokazuje nieprawidłowość odnoszenia instytucji kary porządkowej do tego rodzaju przypadku (nieudzielenia przez podatnika informacji, o których mowa w art. 182 OP). Gdy chodzi o zarzuty skargi, to strona niesłusznie uważała, że zaniechanie przedłożenia dokumentów, co do zasady, nie może powodować nałożenia kary pieniężnej, gdyż nie jest to czynność wymieniona w art. 262 § 1 OP. Zgodzić się przy tym należy ze skarżącym, że katalog zachowań uczestników postępowania, sankcjonowany karą ma charakter zamknięty. Z przywołanego już wcześniej unormowania (art. 262 § 1 pkt 2 OP) wynika, że karą porządkową może być objęte zachowanie polegające na bezzasadnej odmowie okazania przedmiotu oględzin. Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że oględziny w postępowaniu podatkowym powinny być traktowanie dwojako: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, które służą do uzyskania innych środków dowodowych. W trakcie czynności oględzin można bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym kontekście badanie dokumentacji księgowej nie polega tylko na analizie zawartych w niej zapisów, lecz również dokonywane jest pod względem kompletności takiej dokumentacji, istnienia w niej poprawek, czy przeróbek (wyrok NSA z dnia 16.06.2011 r. sygn. akt I GSK 376/10). Należy także zwrócić uwagę na przepisy art. 189 § 1 i § 2 OP upoważniające organ do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, jak również art. 181 oraz 198 § 1 OP dopuszczające oględziny, jako czynność, w trakcie której organ podatkowy zbiera dowody w postaci materiałów i informacji. Dlatego też w oparciu o art. 262 OP organ wyposażony został w środek dyscyplinujący, wymuszający na uczestnikach postępowania zachowania zgodnego z prawem, co umożliwić ma przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu (przykładowo wyroki NSA: z dnia 6.08.2009 r., sygn. akt I FSK 205/08, publ. LEX nr 552148; z dnia 7.07.2009 r., sygn. akt II FSK 372/08, publ. LEX nr 529353; z dnia 30.06.2009 r., sygn. akt I GSK 890/08, publ. LEX nr 563250; z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, publ. LEX nr 511333 oraz z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1327/07, publ. LEX nr 5153). Reasumując, organ kontroli skarbowej miał podstawę do żądania od strony przedłożenia dokumentów, co do których ustalono, że strona jest w ich posiadaniu. Z kolei z uwagi na bezzasadną odmowę, równoznaczną z nieusprawiedliwionym zaniechaniem działania (do którego strona była wezwana) – do nałożenia kary porządkowej, za wyjątkiem nieprzedstawienia dokumentacji bankowej (oraz brakiem wyjaśnienia), co wcześniej zostało omówione. Ponieważ kara porządkowa powinna być adekwatna do popełnionego czynu, a jak się okazało zakres sankcjonowanego zachowania strony został nieprawidłowo określony w postanowieniu nakładającym karę porządkową, to uznać należało, że stwierdzone powyżej naruszenia prawa (art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 155 § 1 oraz art. 159 § 1 pkt 5 i art. 183 pkt 1 OP) miały wpływ na wynik sprawy i uzasadniały uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ podatkowy zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej obok ustawy procesowej, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.