I GSK 376/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 493/09 w sprawie ze skargi Z. M. "C." M. G., E. G. Spółki jawnej w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej za odmowę okazania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Z. M. "C." M. G., E. G. Spółki jawnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z.M. "C." M. G., E. G. Spółki jawnej w S., zwanej dalej "spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za odmowę okazania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych w punkcie 1) uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie 2) stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, w punkcie 3) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nałożył na skarżącą spółkę karę porządkową w wysokości 1.500 zł za nieokazanie przedmiotu oględzin w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 12 maja 2009 r. bez uzasadnionej przyczyny, mimo prawidłowego wezwania z dnia [...] maja 2009 r. do przedłożenia ich do dnia 18 maja 2009 r. w Urzędzie Celnym w S. Postanowienie zostało wydana na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "o.p.". Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Natomiast stosownie do § 5 powyższego przepisu karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Jak wskazał organ podatkowy, na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., w skarżącej spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości zużycia oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wezwano spółkę do wydania dowodu, tj. rejestrów zakupów VAT, faktur zakupu, rejestru sprzedaży VAT, faktur sprzedaży oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zakresu kontroli. Pismem z dnia 18 maja 2009 r. skarżąca spółka poinformowała, że jest gotowa wydać dokumenty jedynie w zakresie wynikającym z upoważnienia. Według spółki badanie rejestrów zakupu, sprzedaży i ujętych w nich faktur wybiega poza zakres kontroli. W odpowiedzi organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] maja 2009 r. uzasadnił swoje żądanie i podtrzymał stanowisko w sprawie, wzywając ponownie skarżącą spółkę do udostępnienia żądanej dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi skarżąca spółka poinformowała, że "Dokumenty są dostępne od samego początku w zakresie kontroli". Pismem z dnia [...] maja 2009 r. organ pierwszej instancji podtrzymał wezwanie do niezwłocznego udostępnienia żądanych dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego żądanie zespołu kontrolnego do wydania przez kontrolowanego dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży oraz rejestrów VAT za kontrolowany okres było w pełni uzasadnione i nie wykraczało poza zakres prowadzonej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego tylko na podstawie przedstawionej przez stronę dokumentacji można ustalić ilość zakupionego oleju opałowego i ocenić wielkość jego zużycia do celów produkcyjnych i grzewczych. Natomiast przedstawione kserokopie faktur zostały wybrane przez kontrolowanego z posiadanej przez niego dokumentacji księgowej i nie sposób ocenić ich kompletności bez okazania do kontroli całych rejestrów. Ponadto, jak podniósł organ odwoławczy, w wezwaniu z dnia [...] maja 2009 r. dokładnie określono, jakie dokumenty winny być wydane i czego mają dotyczyć żądane wyjaśnienia. Według Dyrektora Izby Celnej w B., pomimo wielokrotnego prawidłowego wzywania strony do przedstawienia w celu oględzin dokumentacji księgowej, spółka bezzasadnie odmawiała jej udostępnienia. W następstwie skargi wniesionej przez skarżącą spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w B.u wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 493/09, jak to już wspomniano, uchylił zaskarżone postanowienie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis art. 262 § 1 o.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się rozstrzygnięciem w przewidzianym prawem terminie. Zakres stosowania pieniężnych kar porządkowych jest określony szczegółowo w § 1-3 art. 262 o.p. i jest katalogiem zamkniętym. Nie jest więc dopuszczalne karanie karą porządkową innych zachowań. Z uwagi na charakter sankcyjny stosowanie kary porządkowej winno być środkiem ostatecznym realizowanym dopiero wówczas, kiedy w inny sposób nie można ustalić faktu mającego znacznie podstawowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Według Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie miał jakichkolwiek podstaw do nałożenia kary porządkowej "za nieokazanie przedmiotu oględzin". Przede wszystkim organ podatkowy nie zarządził przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto oględziny stosownie do słownikowego znaczenia tego pojęcia to - oglądanie, obejrzenie czegoś, kogoś, lustracja, przegląd (M. Szymczak red. Słownik języka polskiego, t. II, Warszawa s. 490). W tym znaczeniu oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu trudno wyobrazić sobie na czym miałyby polegać oględziny dokumentacji firmy w związku z kontrolą zużycia oleju opałowego. Z pewnością jednak w drodze oględzin tej dokumentacji organ nie mógłby dokonać ustaleń co do treści zawartych w tych dokumentach. Ponadto, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, odmowa przedłożenia przez stronę dokumentacji nie stanowi również "odmowy udziału w innej czynności" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 1 o.p. W przepisie tym bowiem ustawodawca akcentuje odmowę osobistego udziału w określonej czynności osoby wezwanej. Gdyby zatem art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przewidywał możliwość nałożenia kary porządkowej w związku z niedokonaniem określonej czynności, której obowiązek realizacji nałożono na osobę wzywaną, istniałaby podstawa o nałożenia kary porządkowej także w sytuacji odmowy przedłożenia ksiąg podatkowych. Wprawdzie, na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 o.p., kontrolujący w zakresie objętym upoważnieniem są uprawnieni do żądania udostępnienia akt i ksiąg oraz wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, niemniej sankcją objęte są wyłącznie działania i zaniechania przewidziane w art. 262 o.p. Dyrektor Izby Celnej w B. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." i zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, iż bezzasadna odmowa okazania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych nie może być sankcjonowana określoną w tym przepisie karą porządkową w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanego przepisu wynika, że dopuszczalne jest nałożenie kary porządkowej na stronę, która bezzasadnie odmawia okazania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, uznając takie działanie strony za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin ewentualnie za bezzasadną odmowę udziału w innej czynności. Według skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. prowadzi do wniosku, że bezzasadna odmowa okazania dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych wypełnia hipotezę normy prawnej zawartej w powołanym przepisie. Jak podnosi organ, stanowiący konkretyzację w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej, przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem, organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Zdaniem skargi kasacyjnej, poprzez wynikające z powołanych przepisów uprawnienia, organy podatkowe realizują obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Księgi podatkowe i dokumenty źródłowe mają w cenie organu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a żądanie ich okazania jest wyrazem dążenia organów podatkowych do zrealizowania obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto, jak zaakcentowała skarga kasacyjna, Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji oględzin, jak i definicji dowodu z dokumentów, a dowód z badania dokumentów zawiera w sobie elementy oględzin. Badanie dokumentacji księgowej nie polega tylko na analizie zawartych w niej zapisów, lecz również dokonywane jest pod względem kompletności takiej dokumentacji, istnienia w niej poprawek, czy przeróbek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2011 r. spółka wniosła o odroczenie rozprawy motywując to nieotrzymaniem odpisu skargi kasacyjnej. Wniosku tego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił, gdyż pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 23 kwietnia 2010 r., przy którym doręczono odpis skargi kasacyjnej, zostało odebrane przez spółkę w dniu 28 kwietnia 2010 r. Okoliczność ta wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, potwierdzonego m.in. pieczątką formową spółki. Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy ze skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać na bezsporność stanu faktycznego sprawy. Nie budzi wątpliwości, iż w toku prawidłowo wszczętej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zużycia oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w przedsiębiorstwie prowadzonym przez spółkę, organ skierował do kontrolowanej spółki wezwanie wydane w formie postanowienia do przedłożenia dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży oraz rejestrów VAT za kontrolowany okres, z wyznaczeniem terminu i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego żądania. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia, czy niewydanie przez kontrolowaną spółkę żądanych dokumentów stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niej sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 o.p. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 262 § 1 pkt 2 o.p., zarzut ten oparty jest na usprawiedliwionej podstawie. Jak to trafnie podnosi skarga kasacyjna, kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu, uznając, że bezzasadna odmowa okazania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych nie może być sankcjonowana określoną w tym przepisie karą porządkową. Stosowanie do treści art. 262 § 1 pkt 2 o.p., jak to już wskazano, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynność mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 o.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania, z czym należy się zgodzić ze spółką, jest katalogiem zamkniętym, a zatem karanie nią innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. Jednakże, w przypadku zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionych w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono także naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 o.p.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, stanowiącą naruszenie wspomnianego obowiązku, jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do przepisów regulujących zasady postępowania, a zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 o.p. stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z przepisu art. 122 o.p. wypływa powinność organu podatkowego w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada bowiem podatnik. Nie może być zatem tak, by kontrolowany podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Taki obowiązek strony wynika wyraźnie z przepisów art. 189 § 1 i 2 o.p. W wezwaniu strony, czy innej osoby do określonego zachowania, stosownie do przepisu art. 155 o.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. W rozpoznawanej sprawie organ nałożył na skarżącą spółkę karę porządkową w toku postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 o.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Kontrola podatkowa stanowi bowiem w znacznej mierze kontrolę dokumentalną, mającą za zadanie konfrontację z rzeczywistością gospodarczą danych wynikających z zapisów księgowych i z innych dokumentów. Stąd kontrolujący może żądać udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W związku z tym uprawniony jest do żądania udostępnienia wszelkich dokumentów kontrolowanego związanych z przedmiotem kontroli, w tym na pewno i ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p., czyli ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem, istotne jest, aby organ dysponował możliwością zastosowania sankcji wobec kontrolowanego, który uniemożliwia lub utrudnia realizację uprawnień przysługującym kontrolującemu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest w rzeczy samej przewidziana w art. 262 § 1 o.p. kara porządkowa. Jak trafnie podnosi skarga kasacyjna, za błędne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego trudno wyobrazić sobie na czym miałyby polegać oględziny dokumentacji firmy w związku z kontrolą zużycia oleju opałowego. Wprawdzie przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają definicji oględzin, to oględziny w postępowaniu podatkowym powinny być traktowanie dwojako: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, które służą do uzyskania innych środków dowodowych. W trakcie czynności oględzin można bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oględziny bowiem mogą służyć organowi podatkowemu w celu zebrania materiału faktycznego w sprawie podatkowej, a także zebrania dowodów, w celu wyjaśnienia istoty sprawy podatkowej. Nawet wtedy, gdy czynności kontrolne mają charakter rutynowy, mogą dostarczyć dowodów decydujących o rozstrzygnięciu przez organ podatkowy kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji informacje uzyskane w trakcie oględzin mogą zostać uznane za dowody i mogą mieć bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego w trakcie postępowania wymiarowego zobowiązania. W trakcie czynności oględzin można bowiem uzyskać szereg innych dowodów, posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – np. rachunki, faktury, dowody prowadzenia działalności gospodarczej itp. (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, str. 45 – 47, 63-65). W tym kontekście za słuszne należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, według którego badanie dokumentacji księgowej nie polega tylko na analizie zawartych w niej zapisów, lecz również dokonywane jest pod względem kompletności takiej dokumentacji, istnienia w niej poprawek, czy przeróbek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ przeprowadzając oględziny mógłby co najwyżej np. dokonać ustalenia rodzaju i wielkości czcionki druku zawartego w tej dokumentacji. Ponadto, kontrolując zaskarżone postanowienie pod względem legalności, Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do badania celowości przeprowadzenia przez organ oględzin żądanej dokumentacji i stawiania hipotez, jakich ewentualnie informacji dostarczyłyby przedmiotowe oględziny. Nie bez znaczenia pozostaje tutaj treść zarówno art. 198 § 1 o.p., ale przede wszystkim art. 181 o.p., w którym ustawodawca, dopuścił oględziny, jako czynność w trakcie, której organ podatkowy zbiera dowody w postaci materiałów i informacji. Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W niniejszej sprawie, nakładając omawianą karę porządkową, organ nie naruszył prawa. Powyższe stanowisko jest kierunkowo zgodne z ukształtowanym orzecznictwem. I tak, w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 471/08 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony, iż niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego dowodu, gdyż to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.