II FSK 734/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/16 w sprawie ze skargi U. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r. nr IPPB2/4511-51/16-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r. nr IPPB2/4511-51/16-2/PW, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz U. B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2197/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. B. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r. nr IPPB2/4511-51/16-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. We wniosku o udzielenie indywidulanej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Danii, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Danii, bez względu na miejsce ich osiągania. W Polsce Skarżący może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium RP. Skarżący był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki polskie"). W każdej ze Spółek polskich posiadał po 10% udziałów. W Polsce Skarżący może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium RP. Wnioskodawca był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki polskie"). W każdej ze Spółek polskich posiadał po 10% udziałów. Przedmiotem działalności Spółek polskich jest prowadzenie gospodarstw rolnych. Gospodarstwa rolne Spółek polskich stanowią obszary gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu Spółek polskich. Jedna ze Spółek polskich posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której przedmiotem działalności jest również prowadzenie gospodarstwa rolnego (dalej: "Spółka zależna"). Wnioskodawca dokonał sprzedaży wszystkich swoich udziałów w Spółkach polskich na rzecz zewnętrznego podmiotu (dalej: ,,Nabywca"). Na dzień sprzedaży udziałów ponad 50% aktywów Spółek polskich oraz Spółki zależnej stanowiły nieruchomości rolne. W związku ze sprzedażą udziałów Spółek polskich nieruchomości przez nie posiadane oraz nieruchomości posiadane przez Spółkę zależną nie utraciły charakteru rolnego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie : Czy dochód Rezydenta Duńskiego z tytułu sprzedaży udziałów w poszczególnych Spółkach polskich jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. w Warszawie (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm. dalej jako "Konwencja")? Zdaniem Skarżącego dochód rezydenta duńskiego ze sprzedaży udziałów w Spółkach polskich jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego. 2.2. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że o kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością decydują przepisy u.p.d.o.f. Powołana ustawa kwalifikuje przychód ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. a zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. a na które powołuje się Wnioskodawca. Uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na ww. interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego zastosowanie przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 13 ust. 5, który to przepis powinien znaleźć zastosowanie w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 3.2. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga była niezasadna. W uzasadnieniu podkreślił, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży praw majątkowych w postaci udziałów w spółkach posiadających nieruchomości rolne. Dotyczy to każdej osoby opodatkowanej podatkiem dochodowym w Polsce, w tym także obywatela Danii dokonującego sprzedaży udziałów w spółkach posiadającej grunty rolne. Ustawodawca, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach posiadających taki rodzaj gruntów. Przytoczył art. 3 ust. 2 wyżej powołanej Konwencji, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W związku z powyższym o kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością decydują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołana wyżej ustawa kwalifikuje przychód ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, a zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (I) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2 i art. 13 ust. 5 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 30b u.p.d.o.f. (II) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej Interpretacji, przy wydaniu której Organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a co za tym idzie naruszenie: • art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 2 O.p. nakazującego Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz • art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. (III) art. 141 § 4 p.p.s.a.- poprzez brak odniesienia się WSA do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez Organ zasad postępowania w przedmiotowej sprawie, poprzez wydanie Wyroku zawierającego uzasadnienie nieodpowiadające wymogom prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: (I) Poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego zastosowanie przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 13 ust. 5 i zupełnym pominięciu ostatniego zdania tego przepisu, który to przepis powinien znaleźć zastosowanie w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym; (II) Poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania; (III) Poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w stosunku do dochodów Rezydenta Duńskiego osiągniętych ze sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy przepis ten nie znajduje zastosowania. 5.2.Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjna 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 6.2. Zgodnie z art.13 ust.5 Konwencji zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie (tj. w omawianym przypadku w Polsce) lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie (tj. w omawianym przypadku Polsce), mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony (a więc w omawianym przypadku w Polsce), zgodnie z prawem tego Państwa (czyli zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi). Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego. Sąd pierwszej instancji powołując się na art.3 ust.2 Konwencji, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa, uznał, że o kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością decydują przepisy u.p.d.o.f. w świetle których przychód ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów należy do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, a zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 6.3. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne uznać należy, że zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony powołując się na art.3 ust.2 całkowicie pominęły regulację art.13 ust.5 Konwencji. Przepis art.3 ust.2 Konwencji ma charakter ogólny i nie reguluje zasad opodatkowania. Art.13 ust.5 Konwencji określa natomiast po pierwsze, państwo w którym są opodatkowane zyski z własności majątku, w tym zyski z przeniesienia własności udziałów w spółce będącej osobą prawną oraz w spółce osobowe, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie. A po drugie zasady wedle których takie zyski mają być opodatkowane. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zyski ze zbycia przez Skarżącego udziałów w polskich spółkach, których majątek składa się głównie z majątku nieruchomego będą w świetle ww. art.13 ust.5 Konwencji podlegały opodatkowaniu w Polsce. Kolejnym zatem krokiem jest ustalenie na jakich zasadach takie zyski będą podlegały opodatkowaniu. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zyski ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy. W przedmiotowej sprawie Konwencja stanowi jednak odmiennie niż u.p.d.o.f. W jej art.13 ust.5 jednoznacznie bowiem strony umowy postanowiły, że zyski ze zbycia udziałów w spółkach, których majątek składa się głównie z majątku nieruchomego "podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego". Przyjęto zatem fikcję prawną w świetle której zyski z przeniesienia udziałów w spółkach są traktowane dla celów podatkowych jak zyski z przeniesienia majątku nieruchomego. Ponieważ jak na wstępie wskazano w świetle art.91 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, zatem Konwencja modyfikuje postanowienia u.p.d.o.f. w odniesieniu do zbycia udziałów w spółkach których majątek składa się głównie z majątku nieruchomego i uwzględniając jej treść uznać należy, że zyski z ich zbycia stanowią źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Formułowane natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe pozostały bez wpływu na wynik sprawy. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.