I SA/Wr 237/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. przy udziale A. spółki z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. spółka z o.o. z siedzibą w W., poprzednio C. spółka z o.o. z/s w W.) sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze we W. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z 8 lutego 2016 r. nr [...] określającą A. sp. z .o.o. z siedzibą w W. (poprzednio A. sp. z o.o. z/s w W.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Jak wynika z akt sprawy Wójt Gminy K. decyzją z 29 maja 2015 r. ([...]) określił A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej także: Spółka, Strona) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 141.842 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 163.037 m². Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzję tę uchyliło w całości decyzją z 15 września 2015 r. (SKO [...]) i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, uznając, że zgromadzimy w aktach materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcie czy grunty znajdujące się w P. zajęte były w 2015 r. na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Decyzją z 8 lutego 2016 r. Wójt Gminy K. ponownie określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 141.842 zł. Wyjaśnił w uzasadnieniu, że właścicielem gruntów do dnia 2 lutego 2015 r., według ewidencji gruntów i budynków, była B. sp. z o.o. z siedzibą w W. i dopiero na wniosek Strony z 26 stycznia 2015 r. dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, polegających na wpisaniu nazwy spółki A. sp. z o.o. w W. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka jest posiadaczem samoistnym działek o łącznej powierzchni 16.3037 ha. Grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz grunty zajęte pod drogi, w rzeczywistości są gruntami zajętymi na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka za 2015 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i podatek rolny. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 187 §1 , art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy po uzyskaniu decyzji w sprawie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej oraz decyzji w sprawie lokalizacji autostrady III kategorii, przez okres ponad 20 lat nie dokonano żadnych zmian, nie podjęto żadnych czynności powodujących wykorzystanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza zaniechanie procesu inwestycyjnego. Nie uwzględniono też decyzji Starosty S. z 11 maja 2015 r. ([...]) o odmowie dokonania aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków, w której wskazano, że nie dokonano rozpoczęcia innego niż wskazane dotychczas w ewidencji gruntów i budynków (tj. rolniczego) sposobu używania gruntów. Zdaniem Spółki, grunty te winny zostać opodatkowane podatkowemu rolnym co wynika z przepisów art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.- dalej: ustawa o podatku rolnym) oraz art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że 29 grudnia 2014 r. A. sp. z o.o. w W. złożyła deklarację na podatek rolny za 2015 r., jako właściciel gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków "użytki rolne" niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 143.961 m² oraz deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r., wykazując jako podstawę opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczone w ewidencji gruntów i budynków "dr" (drogi) o pow. 19.076 m². Ze znajdującego się w aktach wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów, wydanego przez Starostę S. wynikało, że właścicielem spornych działek, wg stanu na 2 lutego 2015 r., jest A. sp. z o.o. Z zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z 2 lutego 2015 r. wynika, że w tej dacie, na wniosek Spółki złożony 26 stycznia 2015 r., jako właściciela spornych gruntów wpisano A. sp. z o.o. w miejsce B. sp. z o.o. (o łącznej pow. 16.3037 ha). Odnosząc się do zasadniczej w sprawie kwestii zajęcia ww. nieruchomości o pow. 143.961 m², na działalność gospodarczą organ odwoławczy wskazał, że grunty te zostały oznaczone w ewidencji jako użytki rolne. Powołując się na art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym wywiódł, że dla opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości konieczne jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie to nie może być utożsamiane z użytym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowaniem związania gruntów z działalnością gospodarczą, w pierwszym przypadku chodzi o sytuację, w której na gruntach tych faktycznie jest wykonywana działalność gospodarcza. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń nie wynika aby takie działania na spornych gruntach były realizowane. Organ odwoławczy wskazał na pismo z 7 kwietnia 1992 r. Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych w W. (dalej: GDDP) informujące s.c. B. o akceptacji budowy MOP "Piotrowice III" przy autostradzie A-4. Pismem z tego samego dnia GDDP poinformowała Wydział Gospodarki Przestrzennej Urzędu Wojewódzkiego we W., że podjęła decyzje o zlokalizowaniu w miejscowości Piotrowice "MOP kategorii III", z pełnym zakresem usług. Z pisma tego wynika także, że załatwienie przez B. s.c. formalności, związanych z wykupem gruntu i wyłączeniem go z produkcji rolnej, wykonaniem planu zagospodarowania MOP, umożliwią szybką realizację planowanej inwestycji. Decyzją z 30 czerwca 1993 r. Wójt Gminy K., na wniosek inwestora B. sp. z o.o,. zezwolił tej spółce na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów położonych w obrębie wsi Piotrowice Gmina K. o łącznej pow. 11,66 ha, przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy na cele nierolnicze, tj. inwestycji pod nazwą "MOP- III- Piotrowice", ustalając spółce na okres 20 lat stałą opłatę roczną z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Z decyzji tej wynika także, że inwestor uzyskał wskazanie lokalizacyjne oraz decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji, a także posiada opracowaną koncepcję planu realizacyjnego rejonu autostrady A-4 zawierającą komplet dokumentacji i uzgodnień wymaganych prawem dotyczącą planowanej inwestycji. Organ podatkowy wskazał również, że na podstawie decyzji z 20 maja 1998 r. o lokalizacji autostrady A-4 nie były wydawane pozwolenia na budowę dla inwestycji "MOP Piotrowice", co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w S. z 24 lutego 2015 r. Z dalszych ustaleń wynikało, że opłaty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej ponosiła w latach 1994 – 2013 r. A. Polska sp. z o.o. Ponadto decyzją z 11 maja 2015 r. Starosta S. odmówił dokonania aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków, na podstawie decyzji Wójta Gminy K. z 30 czerwca 1993 r., stwierdzając, że na obszarze działek wymienionych w decyzji nie podjęto innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów, nie dokonano rozpoczęcia innego niż wykazany dotychczas sposobu użytkowania gruntów. Właściciel nie zgłaszał rozpoczęcia bądź zakończenia budowy, a przeprowadzone 17 kwietnia 2015 r. oględziny nie potwierdziły innego niż rolny sposobu użytkowania działek. Kolegium wskazało także na dowód z przesłuchania świadka – P.W., który, jak zeznał, był zatrudniony w spółce grupy A. od 1998 r., będąc pracownikiem A. Polska sp. z o.o. (obecnie jest pracownikiem A. sp. z o.o.) był odpowiedzialny za zarządzanie nieruchomościami. Zeznał, że na spornych gruntach zamierzano wybudować stacje paliw wraz z miejscami obsługi podróżnych, widział decyzję o warunkach zabudowy dotyczącą przyłączy wodociągów i kanalizacji. Wskazał, że od 2007 r. wizytuje nieruchomości położone w P., jednakże nie dokonano tam żadnych prac ziemnych i nie była prowadzona działalność gospodarcza, zaś grunty nie były dzierżawione. W ocenie organu odwoławczego, opisane fakty przekonują, że sporne grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji gdy od wydania decyzji o wyłączeniu ich z produkcji rolnej i ustaleniu lokalizacji autostrady nie podjęto żadnych działań inwestycyjnych, jak choćby uzyskanie pozwolenie na budowę, to sam fakt wydania decyzji i ponoszenia opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej nie pozwala wyprowadzić wniosku o zajęciu ich na działalność gospodarczą. Od 20 lat na tych gruntach (od daty otrzymania decyzji o wyłączeniu ich z produkcji rolnej) nie była prowadzona zamierzona działalność inwestycyjna planowana nadto przez s.c. B. i C. sp. z o.o., a nie przez Stronę. Dla oceny charakteru tych gruntów nie może mieć ważącego znaczenia ponoszenie opłat z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, czy też podatku od nieruchomości. W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 141.842 zł. Jednocześnie wyjaśniło, że na skutek takiego rozstrzygnięcia aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku (deklaracja na podatek od nieruchomości) oraz korekta rozliczenia podatku rolnego dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła Prokurator Prokuratury Regionalnej we W., wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku za art. 75 § 4 tej ustawy, polegające na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezzasadnie uznało, iż wszczęte przez Wójta Gminy K. z urzędu postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 141.842 zł, w związku ze złożoną przez A. Polska sp. z o.o. (później: A. Polska sp. z o.o.) deklaracją na podatek od nieruchomości – jest postępowaniem bezprzedmiotowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego sprawy wskazuje na to, że organ podatkowy I instancji, wobec zaistnienia wątpliwości co do prawidłowego samoobliczenia podatku przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji za 2015 r., zasadnie wszczął z urzędu i prowadził postępowanie podatkowe celem określenia jego prawidłowej wysokości; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, dowolną jego ocenę i przyjęcie niespójnych ustaleń faktycznych, zwłaszcza tego, że podatnik będący podmiotem gospodarczym nie wykorzystywał gruntów rolniczo, w związku z czym powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię w wyniku, której uznano, że sporne grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez to, że nie podjęto względem nich działań zmierzających do rozpoczęcia inwestycji (np. nie uzyskano pozwolenia na budowę), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty "związane z prowadzeniem działnosci gospodarczej" a nie tylko "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" Zdaniem skarżącej Prokurator, każdy grunt przedsiębiorcy nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tak jak w niniejszej sprawie, celem realizowania inwestycji towarzyszących dla ustalonej lokalizacji autostrady A-4 oraz budowy miejsc obsługi podróżnych: Piotrowice i Stróże, MOP, z zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na gruncie tym jest kontynuowana działalność rolnicza. Nieruchomości przedsiębiorcy, które nie są wykorzystywane rolniczo zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu wywodziła, że w sprawie istniały wątpliwości co do prawidłowości złożonej przez Spółkę deklaracji, to zaś uzasadniało wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego. Wątpliwości dotyczyły przedmiotu opodatkowania. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1 ustawy o podatku rolnym, gdyż przez ich błędną wykładnię wypaczony został ustawowy sens podatku od nieruchomości. Przewidziany w tym przepisie wyjątek od zasady, zastąpił samą zasadę. W ocenie strony skarżącej, odejście od zasady, że grunty, także rolne będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymaga wykazania, że przedsiębiorca prowadzi na tych gruntach działalność rolniczą. W realiach sprawy tak się nie działo, gdyż grunty wyłączono z produkcji rolnej na mocy decyzji. Ponadto nie można przy ocenie art. 2 u.p.o.l. odwoływać się do art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który jest sformułowany na potrzeby określania stawki podatkowej. Na poparcie swych racji skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uczestnik postępowania A. sp. z o.o. wniósł o oddalenie skargi, podzielając stanowisko organu odwoławczego, że ww. nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, o czym przesądza brak inwestycji i innych znamion prowadzenia na nich działalności gospodarczej oraz zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które w tej sprawie są wiążące, a z których wynika, że są to użytki rolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, co nakazywało jej oddalenie. Spór między stronami w istocie sprowadza się do oceny zasadności umorzenia przez organu odwoławczego postępowania podatkowego wobec Spółki (uczestnika w postępianiu sądowym) z uwagi na stwierdzenie, że Spółka prawidłowo zadeklarowała podatek rolny a nie podatek od nieruchomości od gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, które nie są zajęte na powadzenie działnosci gospodarczej. Wnosząca skargę Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wywodzi, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości, gdyż na spornych gruntach nie prowadziła działalności rolniczej. Nie istniały zatem podstawy do uchylania decyzji organu I instancji, a tym bardziej umarzania postępowania w sprawie. Organ podatkowy I instancji był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe budziły wątpliwości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., wspierane przez Spółkę (uczestnika postępowania sądowego), twierdzi, że nie istnieją podstawy aby w niniejszej sprawie stosować regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż sporne grunty, jako rolne, nie były zajęte na działalność gospodarczą, a to kwalifikowało je jako opodatkowane podatkiem rolnym. Badając legalność zaskarżonego aktu, uchylającego orzeczenie organu I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie, Sąd nie dostrzegł aby naruszało ono przepisy prawa procesowego czy materialnego, także te powołane w skardze. Okoliczność ta nakazywała oddalenie skargi. Zdaniem Sądu, w tej sprawie kluczowe znaczenia mają dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji gruntów i budynków widnieje wpis właściciela nieruchomości (do 2 lutego 2015 r. B. sp. z o.o., zaś od 2 lutego 2015 r. A. sp. z o.o.). Stosownie do treści art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. (ust. 1). Organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne (ust. 2). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/12, publ. CBOSA). Tak więc organ podatkowy, przyjmując deklaracje od podatników, winien badać czy składa je podmiot uprawniony, a w razie wątpliwości podjąć czynności sprawdzające celem wyjaśnienia tej zasadniczej kwestii. Organ ten ma dostęp do ww. ewidencji oraz cały arsenał instrumentów prawnych umożliwiających poczynienie ustaleń dotyczących podstawy i podmiotu opodatkowania. Dalej wskazać należy, że zakres podmiotowy ustawy o podatku rolnym odpowiada konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na marginesie zatem – wobec podnoszonych przez skarżącą zarzutów – wskazać wypada, że zaprezentowana w skardze wykładnia obu ww. ustaw nie jest poprawna. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z zapisem tym koresponduje treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stanowiąca, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna tych norm nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają nieruchomości sklasyfikowane jako użytki rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" winno być odczytywane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że grunty te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Potwierdza to wykładnia systemowa, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje na sam tylko fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Powyższa teza wynika z brzmienia powołanych przepisów, niemniej ma również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne i leśne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sytuację taką można upatrywać na przykład w zmianie przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, rozpoczęciu prac melioracyjnych, wytyczaniu dróg, przebudowie linii energetycznych, wykonaniu sieci wodno-kanalizacyjnych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, publ. CBOSA). O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 214/17, publ. CBOSA). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że sporne działki były klasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Ponadto decyzją z 11 maja 2015 r. nr GP.6621.666.2015 r. Starosta S. odmówił dokonania aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji Wójta Gminy K. nr [...] z 30 czerwca 1993 r. uzasadniając to tym, że na obszarze działek wymienionych w ww. decyzji nie podjęto innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów. W treści ww. decyzji Starosta wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego ustalono, że na obszarze działek wymienionych w treści decyzji z 30 czerwca 1993 r. nie dokonano rozpoczęcia innego, niż wykazane dotychczas w operacie ewidencji gruntów i budynków sposobu użytkowania gruntów. Właściciel działek nie zgłaszał rozpoczęcia bądź zakończenia budowy na działkach, a przeprowadzone 17 kwietnia 2015 r. oględziny nie potwierdziły innego niż rolny użytkowania działek. Nie zmienia tego fakt, że w latach 90-ch występowano o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Opisane fakty dowodzą, że sporne grunty miały były użytkami rolnymi, zaś organ podatkowy I instancji nie wykazał aby na tych gruntach była prowadzona działalność gospodarcza. Nie świadczy o tym ani zmiana planów zagospodarowania przestrzennego gminy, ani uzyskanie wskazań lokalizacyjnych czy decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji, ani też posiadanie opracowanej koncepcji planu realizacyjnego rejonu autostrady A-4 wraz z kompletem dokumentacji i uzgodnień wymaganych prawem dotyczącą planowanej inwestycji (budowy MOP Piotrowice). Działania te nie świadczą jeszcze o zajęciu nieruchomości na cele działalności gospodarczej, ponadto, co także ma znaczenie dla sprawy, zostały podjęte w latach 90-ch i do dnia wydania decyzji nie były realizowane. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać można tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 213/17, którego teza brzmi: Samo uzyskanie pozwolenia na budowę, czyli aktu administracyjnego, nie jest wystarczające, aby uznać, że dany grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności. Dopiero faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. (publ. w CBOSA). Teza ta znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie, w komentarzu do art. 1 ustawy o podatku rolnym L. Etel pisze, że definicji określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie ma w ustawie o podatku rolnym ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie to nie może być utożsamiane z terminem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, który skutkuje uznaniem gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest podstawą do twierdzenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej . Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. (L. Etel Komentarz do ustawy o podatku rolnym. Podatek rolny i leśny. SIP LEX). Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne grunty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości, zaś podnoszone w skardze zarzuty są bezzasadne. Należy także wskazać, że teza, powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 190/5, nie do końca oddaje istotę podjętego rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika bowiem, że przepis ten (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., inf. Sądu) należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. cyt. wyroki NSA), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. (podkreśl. Sądu). Wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie stoi zatem w sprzeczności z powołanym rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podnoszony w skardze argument o braku podstaw do stosowania przy wykładni art. 2 u.p.o.l. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż ma on odniesienie wyłącznie stawki podatkowej jest w ocenie Sądu bezzasadny. Wskazywana norma zawiera bowiem definicje, którymi należy się posługiwać odkodowując pozostałe normy ww. ustawy, nie zawiera natomiast ograniczenia czy odwołania wyłącznie do stawki podatkowej. Niezależnie od tego jest elementem ustawy, a zatem dokonywanie wykładni pozostałych norm tego aktu prawnego nie może jej pomijać. Za niezasadny uznał także Sąd zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż wobec uznania, iż Spółka (uczestnik postepowania) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od działek ujętych w klasyfikacji gruntów i budynków jako użytki rolne, ale podatnikiem podatku rolnego postępowanie należało umorzyć, uchylając uprzednio rozstrzygniecie organu I instancji. W obrocie prawnym pozostaną deklaracja w podatku od nieruchomości za 2015 r. dotycząca gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" (drogi) oraz skorygowana deklaracja na podatek rolny za 2015 r. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.