II FSK 1233/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 648/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 648/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. S. (dalej : skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej : organ odwoławczy) z 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2011 r. 2. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 z późn.zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.; dalej : o.p.) poprzez przyjęcie, że w toku postępowania dowodowego zaistniała konieczność ponownego przesłuchania świadków w sytuacji, w której organy podatkowe dysponowały dowodami z przesłuchań z innego postepowania i miały prawo do ich włączenia do materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 181, art. 190 §2 oraz art. 192 o.p. poprzez przyjęcie, że strona ma prawo do uczestniczenia w czynnościach dowodowych i wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu w sytuacji, w której zasada czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu zrealizowana została poprzez zaznajomienie strony z włączonymi do akt sprawy dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 §1, art. 181 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe miały obowiązek ponownego przesłuchania wnioskowanych świadków w sytuacji, w której strona nie wykazała jakie jeszcze inne, konkretne i istotne okoliczności faktyczne dotychczas nie ustalone, winny być pozyskane w ramach tego przesłuchania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie pozostawał w 2011 r. w związku małżeńskim; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit.a), art. 40 ust. 1 pkt 3 oraz art. 40 ust.2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej : u.z.p.d.) poprzez przyjęcie, że w sprawie istotne było ustalenie daty przywrócenia terminu do złożenia sprzeciwu od wyroku rozwodowego (zaocznego) w sytuacji, w której dla ustalenia podstaw do wygaszenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2011 r. wystarczającym było zaistnienie określonej przesłanki i niepowiadomienie o niej organu podatkowego na przestrzeni całego roku podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik oraz jego małżonka prowadzili działalność w tym samym zakresie. 3. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od rozpatrywanego przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 180 §1, art. 181 oraz art. 123, art. 190 §2 i art. 192 o.p. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu katalog ten nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności" (Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. WKP 2019, LEX). Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu. W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Może być nim bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym wyraz "dowód" jest zwykle utożsamiany ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu – źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść zeznań świadka dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). W rozumieniu art. 181 dowodami są nie tylko dowody wymienione w tym przepisie, zgromadzone w postępowaniu podatkowym, lecz także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy podkreślić, że podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej, np. art. 123 §1 bądź art. 187 o.p. W szczególności ma tu zastosowanie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym występuje przewaga władztwa administracyjnego, a brak jest kontradyktoryjności. Ponadto w przypadku dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontr dowodów (Babiarz Stefan i in.; op.cit.). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazane wyżej przepisy wskazują, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15). Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje zatem prawa organów podatkowych do wykorzystania dowodu w postaci przesłuchania świadków uzyskanego w toku postępowania prowadzonego w stosunku do żony podatnika. Należy jednakże w rozpatrywanej sprawie odpowiedzieć na pytanie, czy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia stosownej decyzji. 4.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ błędnie, z naruszeniem art. 188 o.p., uznał że zeznania złożone przez pracownice byłej żony skarżącego w innym postępowaniu są wystarczające jako materiał zgromadzony w niniejszej sprawie. Słusznie Sąd wyjaśnił, że część pytań odnosiła się wprost do prowadzonej przez skarżącego działalności, a nie miał on nie tylko możliwości uczestniczenia w tych czynnościach z uwagi na brak wszczęcia postępowania wobec niego, ale również zadawania tym świadkom pytań. Jednocześnie okoliczność na jaką mieliby być słuchani wnioskowani przez skarżącego świadkowie jest przy tym okolicznością sporną w niniejszym postępowaniu. W szczególności sporne jest, czy zatrudniając własnego pracownika biurowego, skarżący zlecał czynności biurowe osobom zatrudnionym przez jego żonę. Nie wystarczy więc powołać się tylko na pogląd zgodnie z którym w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Uwzględniając specyficzne, niewątpliwie skomplikowane relacje jakie występowały pomiędzy skarżącym a jego małżonką w 2011 r. konieczne było przesłuchanie skarżącego. Pośrednie zebranie dowodów było w niniejszej sprawie niewystarczające. Nietrafny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że doszło w niniejszej sprawie do zebrania w toku postępowania dowodów niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Podatnik wnosił o ponowne przesłuchania świadków: K. W. oraz A. K.. Dowody pozyskane w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec byłej małżonki skarżącego Sąd pierwszej instancji uznał za niewystarczające do przyjęcia oceny, że skarżący zlecał czynności biurowe osobom zatrudnionym przez jego żonę, zwłaszcza że zatrudniał osobę, która wykonywała te same prace. 4.4. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. - podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach tych należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni (art. 36 ust. 7 ustawy). Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 uz.p.d., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (...) naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. W takim przypadku podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.). Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ma skutek ex nunc. Przepis art. 258 §3 o.p, stanowi, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. W przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej ta zasada jest nieco zmodyfikowana. Jest to związane z faktem, że sama decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej wywiera skutek ex nunc. W związku z tym stwierdzenie wygaśnięcia wywiera skutek, począwszy od chwili, w którym swoje skutki zaczęła wywierać decyzja przyznająca kartę podatkową, to znaczy - w zależności od sytuacji danego podatnika - albo od początku roku, albo od dnia rozpoczęcia działalności. Taki skutek decyzji organu podatkowego (w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową) potwierdza brzmienie art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy. Powołany przepis stanowi, że w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Dotyczy to roku podatkowego, za który wydana została decyzja o opodatkowaniu kartą podatkową, której wygaśnięcie następnie stwierdzono (Bartosiewicz A.,Kubacki R., Komentarz do art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyd. ABC 2011). Sporną w sprawie była m.in. kwestia, czy podatnik pozostawał w 2011 r. w związku małżeńskim. W zaskarżonym wyroku wskazano na niedostateczne wyjaśnienie tej kwestii, co doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej wymiaru karty podatkowej za 2011 r. za cały ten okres. Biorąc zatem pod uwagę, iż zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie, należy stwierdzić, że istotną kwestią podlegającą ustaleniu było to czy w 2011 r. podatnik był w związku małżeńskim, przy czym w postępowaniu należało ustalić czy na przestrzeni całego roku zaszły zmiany stanu faktycznego podlegające zgłoszeniu. Sąd Okręgowy w K. pismem z 9 września 2011 r. poinformował Urząd Stanu Cywilnego B. o przywróceniu terminu do wniesienia sprzeciwu od wyroku zaocznego z 14 grudnia 2009 r. orzekającego rozwód. Konsekwencją przekazanej przez Sąd Okręgowy informacji o przywróceniu terminu do wniesienia sprzeciwu było wydanie 23 września 2011 r. przez Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego decyzji na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1986 r. - Prawo o aktach stany cywilnego (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 161, poz. 1688 z późn. zm.) zezwalającej z urzędu na skreślenie w akcie małżeństwa sporządzonym w księdze małżeństw wzmianki dodatkowej z 22 stycznia 2010 r., wpisanej na podstawie przekazanego przez Sąd Okręgowy do wykonania prawomocnego odpisu wyroku rozwiązującego związek małżeński. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że wyrok zaoczny nie jest prawomocny, a sprawa jest w toku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., przeciwwskazaniem dla opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestia dotycząca wykonywania działalności jednorodnej zakresowo przez wyżej wskazanych nie może być uznana za dostatecznie wyjaśnioną. Małżonka skarżącego prowadziła bowiem działalność budowlaną, zaś skarżący zakład kominiarski. Jednocześnie z wystawionych przez byłą małżonkę skarżącego faktur wynika, że prowadziła ona działalność w zakresie odgruzowywania przewodów kominowych czy przewodów wentylacyjnych, przy czym brak jest w aktach administracyjnych sprawy chociażby jednej faktury wystawionej przez skarżącego, w tym samym zakresie. W aktach podatkowych znajdują się zeznania kominiarzy, którzy potwierdzają, że nie zajmowali się odgruzowywaniem kominów, natomiast z zeznań złożonych przez K. M. nie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, że skarżący wykonywał usługi odgruzowywania kominów. Należy bowiem odróżnić usługi budowlane i remontowe (odgruzowywanie kominów) od usług, które mogą być wykonywane za pomocą narzędzi kominiarskich (czyszczenie kominów). Kominiarze nie posiadają sprzętu do odgruzowywania kominów. Trafna jest uwaga pełnomocnika skarżącego, że konieczne jest w rozpatrywanej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego, a nie dopowiadanie pewnych faktów w drodze swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji również w tym zakresie zasadnie przyjął, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły kwestie związane z prowadzeniem przez M. S. oraz B. S. działalności w tym samym zakresie w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. 4.5. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.