III SA/Wa 2406/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr IPPB2/4514-81/16-4/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" ) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku wyjaśniła, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów cukierniczych. W czerwcu 2015 r. Spółka nabyła udziały w spółce [...] Sp. z o.o. Ponadto na koniec 2015 roku nastąpiło połączenie Spółki ze spółką [...] Sp. z o.o. celem koncentracji wszelkich aktywów i funkcji związanych z produkcją i dystrybucją produktów w jednym podmiocie. W wyniku połączenia Skarżąca jako spółka przejmująca stał się właścicielem i następcą prawnym wszystkich aktywów materialnych i niematerialnych stanowiących własność [...] Sp. z o.o. Skarżąca zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) obejmujące zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych w jednym podmiocie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nowa Spółka"), której będzie wspólnikiem. Skarżąca Spółka przewiduje, że wniesienie aportu zostanie dokonana w 2016 r. W konsekwencji, w wyniku dokonanej reorganizacji, Nowa Spółka będzie co do zasady odpowiedzialna za zarządzanie, budowanie wartości i rozwój znaków towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno - reklamowym znaków towarowych oraz kreowanie określonego wizerunku tych Znaków. Następnie Skarżąca planuje przekształcenie Nowej Spółki w spółkę komandytową (dalej: "Spółka Przekształcona"). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych(t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: "KSH") - Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Nowej Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Planowane jest, że przed dniem przekształcenia do Nowej Spółki przystąpi drugi udziałowiec - należąca do Skarżącej istniejąca lub nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Zakłada się, że udziałowiec ten będzie pełnił w Spółce Przekształconej funkcje komplementariusza, zaś Skarżąca będzie komandytariuszem. W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniała, że w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, udziałowcy Nowej Spółki nie wniosą do Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia żadnych nowych wkładów. Spółka Przekształcona tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia. Do spółki nie przystąpią również nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady lub zmienili strukturę udziałową w majątku dotychczasowym. W związku z tym, na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych. Pod względem bilansowym majątek Spółki Przekształconej może obejmować w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego lub lat poprzednich, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie Spółki Przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku Spółki Przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego Nowej Spółki przed jej przekształceniem. Niemniej jednak całkowita wartość majątku spółki nie zostanie w toku restrukturyzacji zmieniona i majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi Nowej Spółki na dzień przekształcenia. Spółka spytała czy prawidłowym jest jej twierdzenie, że skoro w świetle przepisów Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które mają zastosowanie również do polskiej spółki komandytowej, polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opisane wyżej przekształcenie Nowej Spółki w Spółkę Przekształconą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt. 6 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) dalej "u.p.c.c.", co oznacza, że w stosunku do nowopowstałej Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki, opisana wyżej czynność, tj. przekształcenie Nowej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nie będzie skutkowała po stronie Spółki Przekształconej obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na to, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym znajdą do niej zastosowanie przepisy u.p.c.c. odnoszące się do spółek kapitałowych przewidujące w art. 2 pkt, 6 lit. b) u.p.c.c. wyłączenie od opodatkowania zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając w art. 1a pkt 1u.p.c.c. spółkę komandytową za spółkę osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, w ocenie Ministra nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych. Ponadto brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zdaniem Ministra przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. W stosunku do spółki komandytowej nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 u.p.c.c. - w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy dających swobodę państwu członkowskiemu o decydowaniu czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe - spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową. Minister podkreślił ponadto, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Zdaniem Ministra analiza art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust, 1 pkt 2 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Minister wskazał, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 6 lit. b w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE polegający na uznaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z tym nie powinna być uznana za spółkę kapitałową na gruncie u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło organ do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania: art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."), przez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie i w granicach prawa, z pominięciem prawidłowych wyników wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego mających zastosowanie w sprawie, w tym prounijnej wykładni tych regulacji; art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przez wydanie interpretacji sprzecznej z przepisami prawa materialnego podatkowego oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona nią interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością współkę komandytową. Mające zastosowanie w tej sprawie regulacje są zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w dyrektywie Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Seria L z 2008 r. Nr 46, poz. 11 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"). Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do stwierdzenia czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stanął bowiem na stanowisku, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, a nadto, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z regulacji art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 tejże dyrektywy nie uznając spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Z kolei w ocenie wnioskodawcy spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową na tle powyższej przywołanych regulacji unijnych, a konsekwencji w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji winno znaleźć zastosowanie wyłączenie od opodatkowania dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt. 6 lit. b u.p.c.c. Mając na uwadze tak zakreślony spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że od daty akcesji Rzeczypospolitej Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE Seria L Nr 236, poz. 33). W wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 (dostępny na stronie: http://curia.europa.eu), Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku z dnia 5 lutego 1963 r., w sprawie C-26/62 Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to nade wszystko z regulacji art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88, CURIA). W dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Seria L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.,). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zastąpiona Dyrektywą 2008/7/WE. Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, a więc wdrożenie postanowień dyrektywy 2008/7/WE. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że TSUE stwierdził już wadliwość dostosowania polskiego porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7/WE w odniesieniu do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA") wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 (CURIA), w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Stosownie do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Treść powołanych przepisów jest analogiczna do treści art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy nr 69/335/EWG. W ocenie Sądu organ interpretacyjny naruszył prawo w zakresie odmówienia spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. TSUE w uzasadnieniu przywołanego wyroku w sprawie C-357/13 zamieścił argumentację, która powinna być wzięta pod uwagę także w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej. Uwagi Trybunału mają bowiem charakter uniwersalny. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. W dalszej kolejności TSUE stwierdził, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Ta uwaga ma szczególnie istotne znaczenie, ponieważ organ przyjął w interpretacji założenie przeciwne, które także w przypadku spółki komandytowej ma znaczenie w realiach tej sprawy. Trybunał przyjął bowiem, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. TSUE podniósł, że jeśli chodzi o cel Dyrektywy 2008/7/WE, należy zauważyć, iż jak wynika z jej motywów 2-4, dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii. Interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, za którą opowiada się organ podatkowy, pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę. TSUE zauważył, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 dyrektywy 2008/7/WE wyjaśniają bowiem, że najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go. W tym stanie rzeczy zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co prawda nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż ani nie jest wyszczególniona w załączniku I do tej dyrektywy, ani w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednakże spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c omawianej dyrektywy. Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Po drugie, spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1646/13 i II FSK 1647/13, podobnie jak w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził również, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli klasycznej spółki kapitałowej), jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.") oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak należy wskazać, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Przypomnieć jeszcze raz należy, że na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Wprawdzie orzeczenie do dotyczy spółek komandytowo - akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce (por. wskazany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1646/13). Po trzecie, nie budzi także wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, art. 111, art. 112 K.s.h.). Powyższe pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7/WE (uprzednio dyrektywy 69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt. 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt. 2 polskiego K.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE w sprawie 112/86 E, pkt 10-11; w sprawie C-178/05, pkt 43, CURIA). Podkreślić należy, że stanowisko, iż spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7WE wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2510/13 (CBOSA), wskazując na różnice w tej mierze jeśli chodzi o spółkę jawną. Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej powyżej dyrektywy. Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE – w odniesieniu do spółki komandytowej. Niezależnie od powyższego, tut. Sąd zauważa, że zagadnienie czy Dyrektywa 2008/7/WE oraz Dyrektywa 69/335/EWG mają zastosowanie do spółek komandytowych było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innym kontekście. Wskazać należy chociażby na wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13 (CBOSA). W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (analogicznie dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a tej dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2 w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 K.s.h. celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), to analiza przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem tejże ustawy wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Rzeczpospolita Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt. 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analogiczne wnioski można wyprowadzić z treści Dyrektywy 2008/7/WE. Status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13, z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13 (CBOSA). W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Skarżąca zasadnie podniosła w skardze, że organ naruszył art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. przez niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. Mając na uwadze okoliczność, że art. 1a pkt 1 u.p.c.c. jest niezgodny z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7WE organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu stosując przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie spółki komandytowej winien uwzględnić regulacje Dyrektywy 2008/7/WE i na gruncie przepisów tej ustawy uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową i w konsekwencji ustalić czy względem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Organ podatkowy winien przy tym zwrócić szczególną uwagę na art. 5 ust. 1 lit. d ppkt i) dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Sądu niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie i w granicach prawa, z pominięciem prawidłowych wyników wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego mających zastosowanie w sprawie, w tym prounijnej wykładni tych regulacji. Zdaniem Sądu w rozpoznaj sprawie organ dokonał wykładni przepisów prawa, które były przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że wykładnia ta była błędna nie może być utożsamiana z działaniem naruszającym zasadę praworządności zwłaszcza, gdy uwzględni się to, że wykładnia tych przepisów nastręczała trudności o czym świadczą powołane wyroki NSA i wyrok TSUE w sprawie C-357/13. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy powinien był przy wydawaniu interpretacji uwzględnić poglądy wyrażone w tym orzecznictwie. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować się do wyrażonej przez tut. Sąd oceny prawnej. Przy tym oceny stanowiska wnioskodawcy powinien dokonać w sposób kompleksowy, odnosząc się do wszystkich prawnych aspektów sprawy, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzeczono w punkcie 1. sentencji wyroku. W punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., postanowiono o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości na które złożyły się: - kwota 200 zł pobrana od Skarżącej tytułem wpisu sądowego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); - kwota 240 zł stanowiąca koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.