II GSK 68/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Gabriela Jyż Sędzia NSA: Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA: Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia (...) lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 425/17 w sprawie ze skargi M. W. i P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia (...) lutego 2017 r., nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 425/17 oddalił skargę M. W. i . P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z (...) lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z (...) października 2016 r. nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył solidarnie skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej (...), karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Hotspot nr HS08467 w lokalu "(...), tj. poza kasynem gry. W dniu(...)października 2016 r. organ przesłał na adres: (...)zawiadomienie o możliwości pobrania opisanej wyżej decyzji w formie dokumentu elektronicznego, a wobec braku reakcji ze strony adresata – 12 października 2016 r. przesłał powtórne zawiadomienie, jednakże pełnomocnik skarżących w terminie do 18 października 2016 r. nie odebrał wskazanego dokumentu. W dniu 1 grudnia 2016 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podając, że organ pierwszej instancji wysłał decyzję oraz wszelkie powiadomienia na adres (...)który nie stanowił adresu elektronicznego na platformie e-PUAP zdatnego dla celów doręczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), lecz został omyłkowo wskazany w polu nr 44 formularza PPS-1 adresem skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejącej do listopada 2016 r.) na prywatnym serwerze, wskutek czego pełnomocnik skarżących nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej, jak również nie są one dla niego w formie elektronicznej dostępne w żadnym czasie, zaś pierwszy raz uzyskał dostęp do decyzji w siedzibie organu 29 listopada 2016 r. Postanowieniem z (...) lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z (...) października 2016 r. sporządzona i wysłana w formie dokumentu elektronicznego została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżących 18 października 2016 r. Organ odwoławczy podał, że przedłożony urzędowo potwierdzony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa szczególnego (sporządzony na formularzu PPS-1), udzielonego przez skarżących adwokatowi (...) w poz. 44 druku PPS-1 zawierał adres elektroniczny (...) co oznaczało, że pełnomocnik wniósł o doręczanie mu za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism na wskazany adres elektroniczny. Organ odwoławczy uznał, że w celu doręczenia ww. decyzji w formie dokumentu elektronicznego, organ działał zgodnie z zasadami określonymi w art. 152a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu uznał, że wskazywana przez pełnomocnika okoliczność, iż adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie nie spełniał wymogów Ordynacji podatkowej, przez co kierowanie na ten adres korespondencji przez organ winno być uznane za bezskuteczne, nie może uzasadniać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podany przez pełnomocnika adres elektroniczny tj. (...) choć jest adresem poczty elektronicznej, a nie adresem skrytki w systemie e-PUAP, nie przekreśla możliwości odbioru korespondencji kierowanej drogą elektroniczną przez organ do pełnomocnika przy wykorzystaniu systemu e-PUAP. Organ odwoławczy podniósł również, że doręczanie elektroniczne przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika nie jest także sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, z tym jednak, że nie polega ono na przesyłaniu na taki adres dokumentów, ale przesyłaniu linku, z którego, po odpowiednim uwierzytelnieniu, można pobrać dokument. W konsekwencji, zdaniem organu dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest (tj. pobierana zgodnie z ww. § 16 pkt 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 971) treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Posiadanie przez podatnika adresu na platformie e-PUAP nie jest więc koniecznym warunkiem doręczenia elektronicznego. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy pełnomocnik skarżących nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu wskazanie przez pełnomocnika błędnego adresu elektronicznego należy kwalifikować jako winę nieumyślną spowodowaną jego niedbalstwem. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, bez względu na powody omyłki w adresie elektronicznym, bezsprzecznie wina pełnomocnika wystąpiła. Stronę skarżącą obciążają tym samym skutki prawne zaniedbania obowiązku wskazania prawidłowego adresu. Także oczywista omyłka pisarska wyczerpuje znamiona winy w postaci niedbalstwa, co wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Organ stwierdził również, że pełnomocnik nie dochował warunku przywrócenia terminu jakim jest złożenie wniosku o jego przywrócenie w ciągu 7 dni licząc od ustania przyczyny uchybienia. Skoro pismo którym organ I instancji zwrócił się do pełnomocnika o potwierdzenie, że adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. (...) jest prawidłowy zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 września 2016 r. tym samym przeczy to twierdzeniom pełnomocnika, że wiedzę o źle oznaczonym adresie e-mailowym na złożonym w sprawie na formularzu PPS-1 pełnomocnictwie powziął dopiero w dniu 24 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). podkreślając, że zaskarżone postanowienie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2 oraz art. 152a Ordynacji podatkowej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi będącemu adwokatem. Zatem termin do wniesienia odwołania nie mógł skutecznie rozpocząć biegu, zaś wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był od początku bezprzedmiotowy. Organ odwoławczy zasadnie zatem rozstrzygnął powyższy wniosek negatywnie. Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest co do zasady błędne, a decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać ponownie i prawidłowo doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z racji braku zastosowania portalu podatkowego doręczenie powinno było nastąpić poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą, której definicja została zawarta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeli kwalifikowany pełnomocnik (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej) nie utworzy i nie wskaże adresu elektronicznego utworzonego na platformie ePUAP albo wskaże na formularzu adres elektroniczny spoza tej platformy (tak jak w przedmiotowej sprawie), wtedy konieczne jest doręczenie pisma w siedzibie organu albo zastosowanie dyspozycji art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej i doręczenie pisma za pośrednictwem doręczyciela (art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że nieposiadanie lub niewskazanie właściwego adresu elektronicznego jest równoważne sytuacji, w której doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie jest możliwe z przyczyn technicznych. Skargę kasacyjną wywiedli M. W. i P. P.zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucili Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 w zw. z art. 152a § 3 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił braku winy Strony w związku z wniesieniem w dniu 1 grudnia 2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) października 2016 r., doręczonej zdaniem organu w dniu 18 października 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została Stronie doręczona w taki sposób, aby mogła zapoznać się z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przeslanie ww. decyzji przez organ I instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy",, bez spełnienia wymogu przewidzianego art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczenia pełnomocnikowi pism w siedzibie organu co uzasadniało wniosek Strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi. Skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych – za obie instancje. Zażądali rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawione zostały argumenty, mające wskazywać na trafność zarzutów sformułowanych w petitum tej skargi. Zdaniem skarżących kasacyjnie organ oraz Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, iż podatnik otrzymał na podany adres skrzynki pocztowej powiadomienie o przesłanym dokumencie i tylko z uwagi na zaniedbanie nie uzyskał informacji, iż przedmiotowa decyzja faktycznie została wydana, podczas gdy z uwagi na fakt nieistnienia podanego adresu skrzynki pocztowej pełnomocnik nie otrzymał żadnego powiadomienia o istnieniu dokumentu. Postanowieniem z 28 listopada 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę kasacyjną M. W.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 7 stycznia 2021 r. organ podniósł, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 10 marca 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 oraz z 22 lutego 2021 r. sygn. I OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają stanowiska Sądu pierwszej instancji prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok ten odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia.. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że w obecnie rozpatrywanej sprawie przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że zasady logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana dla takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. W tym zakresie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak powszechnie postrzeganą w orzecznictwie instytucję prawną nałoży się obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich skutek procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena skuteczności doręczenia jest więc elementem oceny dochowania terminu, nie zaś elementem oceny "braku winy w uchybieniu terminowi" (zob. wyrok z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3337/17). Zatem podstawą do zastosowania art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z (...) lutego 2017 r. nr (...)Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z (...) października 2016 r. WSA wyrokiem z 11 lipca 2017 r. sygn. II SA/Rz 416/17 oddalił skargę na to postanowienie, następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r. sygn. II GSK 69/18 oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo uznały decyzję za doręczoną w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, tym samym negując stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku. Podkreślenia wymaga, że okoliczność odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii istotnych z punktu widzenia oceny skuteczności doręczenia decyzji - w kontekście granic rozpatrywanej sprawy - nie była przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej. Nie była zatem przedmiotem badania w ramach kontroli instancyjnej. Nie sformułowano również zarzutów procesowych w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naruszenia art. 162 §1 Ordynacji podatkowej skarżący kasacyjnie upatruje właśnie w nieprawidłowym, w jego ocenie przyjęciu, że w sprawie skutecznie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej – mimo, że Sąd pierwszej instancji nie prezentował takiego stanowiska. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2195/16). Kontrolowane orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04,; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Z taką sytuacją, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem skarżącego kasacyjnie do naruszenia art. 162 §1 Ordynacji podatkowej doszło jedynie na skutek nieprawidłowego, w jego ocenie przyjęcia, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Tożsama argumentacja prezentowana była w uzasadnieniu skargi. Kwestia ta, jak wyjaśniono wyżej podlegała ocenie w sprawie II GSK 69/18. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem, mimo błędnego uzasadnienia, trafnie oddalono skargę na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd uwzględnił przy tym, że pełnomocnik organu, który występował w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.