I FSK 1675/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 375/17 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. w [...] kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 375/17 ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o interpretację skarżąca jako wnioskodawca sformułowała pytanie, czy na mocy art. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) będzie ciążył na niej obowiązek płatnika podatku od towarów i usług, od nabywanego dla innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oraz oleju bazowego, które będą przeznaczone do produkcji oleju smarowego, a następnie po wytworzeniu wyrobu gotowego zostanie wywieziony za granicę i tam wydany podmiotowi zlecającemu usługę? Zdaniem skarżącej skoro w przedstawionym stanie faktycznym olej bazowy oraz olej napędowy będą przemieszczane na terytorium Polski jedynie w celu ich przerobu na olej smarowy, zaś właścicielem w wiezionych surowców pozostanie podmiot zagraniczny, a następnie wytworzony z nich wyrób gotowy w postaci oleju smarowego zostanie wywieziony do państwa pochodzenia surowców, nie będzie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a tym samym nie powstanie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, nie powstanie również obowiązek pobrania przez wnioskodawczynię jako płatnika podatku na podstawie art. 17a u.p.t.u. 1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jej za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia : - oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę - jest nieprawidłowe; - oleju bazowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę - jest prawidłowe. 1.4. Rozpoznając skargę na ww. interpretację Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.). Sąd stwierdził, że art. 17a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. (art. 103 ust. 5a u.p.t.u.), a więc do wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie można podzielić poglądu organu, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego olej taki został przeznaczony. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne", bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2017, 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i przyjęciu, że organ dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 17a w związku z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz załącznikiem nr 2 do tej ustawy i w konsekwencji zaskarżoną przez wnioskodawcę interpretację uchylił, podczas gdyż organ w ww. interpretacji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (nie naruszył ich) w związku z czym skarga wnioskodawcy była nieuzasadniona i winna być oddalona, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17a w związku z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz załącznikiem nr 2 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że przemieszczany przez wnioskodawcę olej napędowy, który następnie jest wykorzystany do przerobu na olej smarowy, nie jest paliwem silnikowym, w rozumieniu ww. art. 86 ust. 2 i w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika podatku od towarów i usług, z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia ww. oleju napędowego. Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono: 1) na podstawie art. 188 P.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 12 stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczo niniejsza sprawa dotyczy tego czy skarżąca na podstawie art. 17a u.p.t.u. jest płatnikiem podatku od towarów i usług, od nabywanego dla innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, który będzie wykorzystany do usługowego przetworzenia go na olej smarowy, a następnie po wytworzeniu wyrobu gotowego zostanie wywieziony przez właściciela surowców do państwa, z którego został wwieziony na terytorium Polski w celu poddania go przerobowi? Jednakże istota sporu sprowadza się do wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u., do którego odnosi się art. 17a u.p.t.u. w swojej treści. 3.2. Zgodnie z art. 17a u.p.t.u. płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro olej napędowy nabywany przez skarżącą nie jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, w sprawie tej nie ma miejsca WNT, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 u.p.t.u., a zatem skarżąca na podstawie art. 17a u.p.t.u. nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tego oleju. Z zaskarżonego wyroku wynika zatem de facto, że w świetle art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, a nie wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych. 3.3. W ocenie natomiast skarżącego organu, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - wbrew temu co twierdzi Sąd w zaskarżonym wyroku - faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) do użycia do napędu silników spalinowych. W związku z powyższym organ nie zgadza się z Sądem, że skoro przemieszczany ww. olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy, to nie jest on przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych czy używany do napędu silników spalinowych, i nie jest więc paliwem silnikowym, w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. 3.4. Odnosząc się do tego sporu między stanowiskiem Sądu i skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć, czy w stanie faktycznym podanym przez skarżącą ma w ogóle zastosowanie art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). W zakresie tym przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA sformułowane w sprawie o sygn. akt I FSK 2248/18. 3.5. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług norma ta została implementowana w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE. 3.6. Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust. 2 u.p.a. ma dla skarżącej - w okolicznościach tej sprawy - znaczenie o tyle, o ile wpływa na ustanowienie jej płatnikiem VAT w rozumieniu art. 17a u.p.t.u., w konsekwencji czego obliguje do obliczenia i pobrania VAT od podatnika podatku od towarów i usług i wpłacenia go do organu podatkowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego - w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, pozostawało istotne jedynie w kontekście obowiązku pobrania podatku jako płatnik i jego zapłaty w wyznaczonych art. 103 ust. 5a u.p.t.u. terminach. 3.7. TSUE w wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jako naruszającą przepisy dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiego jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Stąd spór wynikający z zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") uznać należy w tej sprawie za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, na spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Skoro bowiem nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., to nie można też ustanowić określonego podmiotu płatnikiem obowiązanym do obliczenia i pobrania VAT od podatnika podatku od towarów i usług i wpłacenia go do organu podatkowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WNT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C-855/19 należy przyjąć, że w przypadku WNT oleju napędowego przez skarżącą w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, na skarżącej nie ciążył obowiązek określony w art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W związku z tym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznika do tej ustawy. 3.8. Reasumując, w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 [...] spółka z o.o., na podmiocie prowadzącym skład podatkowy dokonującym dla innego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego nie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. 3.9. Powyższe oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z tytułu naruszenia prawa materialnego zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a., było prawidłowe co do zasady, jednak oparte na innych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił uzasadnienie dla rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji zastępując tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku niniejszym uzasadnieniem. Podkreślić należy, że wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, jako naruszającą art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE. 3.10. W konsekwencji za niezasadne należało uznać również podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Sąd w żadnym zakresie nie uchybił art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzuty te nie znalazły żadnego rozwinięcia w petitum skargi kasacyjnej ani w treści jej uzasadnienia), a art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy. Skoro organ wadliwie zinterpretował w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżony akt (art. 146 § 1 P.p.s.a.) i nie mógł zastosować art. 151 P.p.s.a. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., wobec uznania, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem w zakresie kosztów zastępstwa procesowego spółki, że część posiedzeń przed NSA z udziałem jej pełnomocnika, miało charakter jawny. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA