I FSK 1674/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 374/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.379.2016.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 lipca 2017 r., I SA/Łd 374/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka"), na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a", uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). We wniosku o interpretację skarżąca sformułowała pytanie, czy będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego oraz oleju bazowego, które będą przeznaczone do produkcji oleju smarowego? Zdaniem skarżącej nie będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz oleju bazowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., bowiem przepis ten ustanawia odstępstwo od terminów zapłaty podatku ustanowionych w art. 103 ust. 1-3 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług w terminie określonym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. tylko wtedy, gdy nabywane towary będą paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera definicji paliw silnikowych, lecz wymienia m.in. produkty energetyczne, które mogą być potencjalnie wykorzystane jako paliwa silnikowe. Natomiast definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem Spółki, tylko wtedy znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u., gdy następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a jednocześnie ich właściciel zamierza oferować lub zużywać te produkty jako paliwa silnikowe. Natomiast, gdy ich przeznaczenie jest inne, nie może znaleźć zastosowania przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W wypadku, gdy skarżąca prowadząc skład podatkowy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w postaci oleju napędowego oraz oleju bazowego, jednakże nie zamierza oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznacza ten produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na oleje smarowe oraz preparaty smarowe, które oferuje do sprzedaży za granicą zgodnie z ich przeznaczeniem, nie zaś jako paliwa silnikowe, nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 103 ust 5a u.p.t.u., a tym samym nie ma obowiązku uiszczania podatku we wskazanych w nim terminach. W zaskarżonej interpretacji Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego jest nieprawidłowe, zaś w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju bazowego jest prawidłowe. Rozpoznając skargę na ww. interpretację Sąd pierwszej instancji uznał za trafny zarzut naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., a więc do wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można podzielić poglądu organu, iż o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego olej taki został przeznaczony. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne", bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu wyrażonego w interpretacji i przyjęciu, że organ dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz załącznikiem nr 2 do tej ustawy i w konsekwencji zaskarżoną przez wnioskodawcę interpretację uchylił, podczas gdy organ w ww. interpretacji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (nie naruszył ich) w związku z czym skarga wnioskodawcy była nieuzasadniona i winna być oddalona, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz załącznikiem nr 2 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że nabywany przez wnioskodawcę olej napędowy, który następnie jest wykorzystany do przerobu na olej smarowy, nie jest paliwem silnikowym, w rozumieniu ww. art. 86 ust. 2 i w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. oleju napędowego w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono, na podstawie art. 188 P.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarządzeniem z dnia 12 stycznia 2022 r., skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych" decyduje jego faktyczne przeznaczenie, a nie wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych. W ocenie natomiast organu, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - wbrew temu co twierdzi Sąd w zaskarżonym wyroku - faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) do użycia do napędu silników spalinowych. W związku z powyższym organ nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że skoro przemieszczany ww. olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy, to nie jest on przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych czy używany do napędu silników spalinowych, i nie jest więc paliwem silnikowym, w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do tego sporu między stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć, czy w stanie faktycznym podanym przez skarżącą ma w ogóle zastosowanie art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). W zakresie tym przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA sformułowane w sprawie I FSK 2248/18. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE". Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług norma ta została implementowana w art. 20 ust. 5 u.p.t.u. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 u.p.a. miało znaczenie dla skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku wyznaczonych art. 103 ust 5a u.p.t.u. Zaprezentowana zatem w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych Spółki w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. TSUE w wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. jako naruszającą przepisy dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiego jak art. 103 ust. 5a u.p.t.u., który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Stąd spór wynikający z zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego") uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego na Spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Reasumując, w świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021 r., w sprawie C-855/19 należy przyjąć, że w przypadku WNT oleju napędowego przez skarżącą w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, na skarżącej nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W związku z tym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. i załącznika nr 2 do tej ustawy. Powyższe oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z tytułu naruszenia prawa materialnego zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a., było prawidłowe co do zasady, jednak oparte na innych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił uzasadnienie dla rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji zastępując tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku niniejszym uzasadnieniem. Podkreślić należy, że wykładnia pojęcia "paliwa silnikowe", których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług, jako naruszającą art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji za niezasadne należało uznać również podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Sąd w żadnym zakresie nie uchybił art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzuty te nie znalazły żadnego rozwinięcia w petitum skargi kasacyjnej ani w treści jej uzasadnienia), a art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy. Skoro organ wadliwie zinterpretował w poddanej sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżony akt (art. 146 § 1 P.p.s.a.) i nie mógł zastosować art. 151 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., wobec uznania, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu – oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem w zakresie kosztów zastępstwa procesowego Spółki, że część posiedzeń przed NSA z udziałem jej pełnomocnika, miało charakter jawny. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda