I SA/Po 1718/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2016 r. T. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] marca 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec T. W. postępowanie kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie skarżący, oprócz przychodów z tytułu zatrudnienia w firmie A (zadeklarowanych przez niego w zeznaniu [...]), uzyskał także przychody z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą "m. " T. W., w zakresie kupna i sprzedaży samochodów i motocykli, naprawy i konserwacji motocykli, a także kupna i sprzedaży części i akcesoriów do nich. W ramach powyższej działalności gospodarczej skarżący rozliczał się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, składając zeznanie [...] o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W efekcie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] października 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał m. in., że skarżący w badanym okresie nie opodatkował wszystkich przychodów osiągniętych ze sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz w odniesieniu do niektórych transakcji nabycia pojazdów posługiwał się jednocześnie różnymi dokumentami mającymi potwierdzić ich zakup. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] czerwca 2014 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] marca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w badanym okresie skarżący w ewidencji przychodów wykazał jedynie sprzedaż [...] motocykli i [...] samochodu na łączną kwotę [...]zł. Jak wynika z historii rachunku bankowego prowadzonego w [...], oprócz przychodów z powyższych transakcji, skarżący w 2008 r. uzyskał również przychody ze sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Wskazując na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.), organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący na skutek osiągnięcia w 2008 r. przychodów ze sprzedaży części do pojazdów mechanicznych zobowiązany był opodatkować je na zasadach ogólnych. Za wiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego, że pierwszy przychód ze sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych uzyskał on [...] stycznia 2008 r., wobec czego zgodnie z art. 22 ww. ustawy, od tego dnia utracił prawo dokonania rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Organ kontroli skarbowej wskazał, że z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych skarżący uzyskał przychód netto w wysokości [...] zł, którego nie wykazał do opodatkowania w ewidencji przychodów za 2008 r., ani nie opodatkował w badanym okresie wszystkich przychodów osiągniętych ze sprzedaży pojazdów mechanicznych (których nabycie udokumentował). Skarżący w ewidencjach nabycia towarów i usług VAT za poszczególne miesiące 2008 r. wykazał nabycie [...] pojazdów. Organ kontroli skarbowej jako wartość sprzedaży przyjął zasadniczo kwoty wynikające z umów dokumentujących sprzedaż, a w razie ich braku - kwoty wskazane przez świadków - nabywców pojazdów, wartości wynikające z faktur sprzedaży pojazdu przez skarżącego lub kwoty otrzymane przez niego na rachunek bankowy. Łączną wartość przychodu z tytułu [...] transakcji sprzedaży pojazdów oraz części i akcesoriów do tych pojazdów ustalono na kwotę [...]zł. Analiza rachunku bankowego skarżącego wykazała ponadto, że oprócz opisanych powyżej przychodów, także środki pieniężne w kwocie [...]zł, z tytułu sprzedaży pojazdów (na zakup których skarżący nie przedstawił żadnych dowodów nabycia) lub części i akcesoriów, stanowiły jego przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z zeznaniami świadków, wpłaty dokonane na konto strony stanowiły m. in. zaliczki na zakup motocykla czy sprzedaż części i akcesoriów. W odniesieniu do wpłat dokonanych w 2008 r. na rachunek bankowy skarżącego przez R. T. w łącznej kwocie [...]zł, wobec braku możliwości przesłuchania tej osoby w charakterze świadka z uwagi na niepodejmowanie korespondencji, organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący w badanym okresie uzyskał przychód brutto ze sprzedaży ww. pojazdu w wysokości [...] zł, tj. kwocie odpowiadającej wpływom na rachunek bankowy (kwota netto [...] zł). Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że łączne przychody osiągnięte przez skarżącego w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). W odniesieniu do [...] pojazdów ujętych przez skarżącego w ewidencji nabycia VAT ustalono, że transakcje dotyczące tych pojazdów nie zostały uwzględnione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, które z nich uznał jako pojazdy wykorzystywane przez skarżącego do celów prywatnych, w jakich przypadkach skarżący nie był stroną transakcji nabycia pojazdów oraz które z pojazdów zostały przez niego zakupionych dla celów prywatnych. Organ wziął pod uwagę okoliczność, że pojazdy ujęte pod pozycjami [...] tabeli nr [...] zostały sprzedane przed upływem pół roku od momentu nabycia i kierując się treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), uznając że przychody ze sprzedaży ww. pojazdów w łącznej kwocie [...]zł należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody z innego źródła, natomiast koszt nabycia w wysokości [...] zł jako koszty uzyskania przychodu z innych źródeł. W zakresie kosztów zakupu towarów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił w kosztach podatkowych badanego okresu wydatki na nabycie części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych za kwotę [...]zł, udokumentowane przedstawionymi przez skarżącego rachunkami zakupu od niemieckich kontrahentów, tj. [...]. Ponadto zauważył, że skarżący w 2008 r. w odniesieniu do niektórych transakcji nabycia pojazdów posługiwał się jednocześnie różnymi dokumentami mającymi potwierdzić ich zakup, albowiem w trakcie postępowania kontrolnego strona przedstawiła rachunki zakupu pojazdów, będące podstawą dokonanych przez nią zapisów w ewidencjach nabycia towarów i usług VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, że we wcześniejszym okresie podatnik, w urzędzie skarbowym, celnym lub rejestrującym pojazdy, w celu np. uzyskania zaświadczenia o zwolnieniu z podatku od towarów i usług, czy zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku VAT, w odniesieniu do tych samych pojazdów (te same nr VIN), przedstawiał umowy różniące się w stosunku do rachunku ceną nabycia pojazdu (w umowach była niższa), datą zawarcia (różnica jednego lub kilku dni), podmiotami je zawierającymi (nabywcą na rachunkach był "m. " T. W., a w umowach T. W. jako osoba fizyczna; sprzedającym na rachunkach była firma np. [...], a w umowach osoba fizyczna, np. [...]). W tych przypadkach organ kontroli skarbowej uznał, że umowy sprzedaży są dokumentami niewiarygodnymi. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była treść odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej (dokumenty "SCAC 2004"), mających walor dokumentów urzędowych, z których wynikało, że ceny nabycia samochodów wynikające z przedstawionych przez stronę rachunków są prawidłowe. Przyjmując zatem założenie, że rachunki ujęte w ewidencjach nabycia VAT są dowodami wiarygodnymi, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki skarżącego na nabycie [...] pojazdów mechanicznych w kwocie [...]zł w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt uzyskania zakupu towarów handlowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaliczył ponadto do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł, dotyczące nabycia kolejnych [...] pojazdów, na zakup których podatnik zasadniczo nie przedstawił żadnych dowodów dokonania transakcji, a ze sprzedaży których otrzymał środki na rachunek bankowy, dokonując szacowania ceny zakupu tych pojazdów. W. pozostałych kosztów, obejmujących wydatki na zakup usług oraz uiszczoną opłatę skarbową od zaświadczeń potwierdzających uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, bądź brak obowiązku uiszczenia tego podatku, organ pierwszej instancji ustalił w kwocie [...]zł. W związku z powyższym skarżący w 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniósł koszty nabycia towarów oraz pozostałe koszty w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Organ wskazał ponadto, że skarżący przekazał kontrolującym spis z natury na dzień [...] stycznia 2008 r., w którym zawarto stwierdzenie, iż "inwentura początkowa wynosi zero", natomiast w przekazanym spisie z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. zostały wykazane [...] pojazdy, bez podania łącznej wartości spisu. W spisie z natury nie zostały także podane nr VIN, które pozwalały na jednoznaczną identyfikację pojazdów. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie wyjaśnił okoliczności nabycia i sprzedaży pojazdów (m.in. czy kupił dany pojazd, komu, kiedy i za jaką kwotę sprzedał ten pojazd). W związku z powyższym, mając na uwadze informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że dany pojazd nie figuruje w bazie, wobec niemożności ustalenia ewentualnego nabywcy, a także niewskazania przez stronę, pod którą pozycją spisu z natury z został ujęty dany pojazd, organ pierwszej instancji uznał, że jedynie [...] pojazdów, jako niesprzedane w badanym okresie, powinny zostać ujęte w inwenturze na dzień [...] grudnia 2008 r. W przypadku przedmiotowych pojazdów, wobec braku przeciwnych dowodów, cena zakupu została ustalona na podstawie rachunków przedstawionych przez stronę do postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że ze względu na odpowiedzi uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej niepotwierdzającej zakupów pojazdów na podstawie umowy, nie dał wiary dowodom w postaci umów. Wskazał rownież, że prawidłowa wartość spisu z natury wyniosła: na dzień [...] stycznia 2008 r. - [...] zł, natomiast na dzień [...] grudnia 2008 r. - [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23, 187, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności doprowadziły do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do faktycznie osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej. Ponadto podniósł, że w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny wobec pominięcia przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz przekroczenia granic swobodnej ich oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności rozważając kwestię wygaśnięcia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r. nr [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające m.in. na podaniu nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych, uszczupleniu tego podatku za 2008 r. w kwocie [...]zł i posługiwaniu się nierzetelnymi rachunkami zakupu oraz nieprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. Zaznaczył również, że w dniu [...] grudnia 2013 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na wszczęcie ww. postępowania (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. z [...] stycznia 2014 r. nr [...]). Podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, by do chwili obecnej przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało zakończone, wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzony w sprawie brak danych pozwalających na określenie tej podstawy. W odniesieniu do niektórych transakcji sprzedaży nie można było bowiem ustalić na podstawie dowodów zebranych w sprawie ich rzeczywistych wartości, co uniemożliwiało zastosowanie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności transakcji nabycia przez skarżącego [...] pojazdów (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr [...]), na zakup których strona nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących kupno, co rodziło konieczność wyliczenia przez organ kontroli skarbowej szacunkowej wartości poniesionych przez skarżącego wydatków w kwocie [...]zł. Ponadto, w sprawie zidentyfikowano transakcje sprzedaży, w których nabywcy nie podali konkretnej wartości transakcji, wskazując jedynie na określony przedział "od - do" lub podając cenę "około", a jednocześnie brak było dokumentów potwierdzających podane ceny. Tymczasem, ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalając wartość wybranych transakcji w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, dokonał faktycznie szacowania całej podstawy opodatkowania. Nieuprawnionym zatem było stwierdzenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że możliwe jest odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak ustalona wartość podstawy opodatkowania jest prawidłowa, a więc naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie wpływa na wynik sprawy. W skardze na ww. decyzję T. W. wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej określonej w § 3 tego przepisu oraz w związku z powyższym nieuprawnione zastosowanie metody szacowania dopuszczalnej w drodze wyjątku, a także art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego i nieuzasadnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności niewskazanie na podstawie jakich dowodów uznał za wykonane transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również niewskazanie jakie dowody uznał, a jakim nie dał wiary szacując przychód uzyskany ze sprzedaży poszczególnych samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. został zobowiązany do przedłożenia zawiadomienia w trybie art. 70c skierowanego do skarżącego wraz z dowodem jego doręczenia oraz dokumentu, z którego wynikałoby, że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odpowiedzi pełnomocnik organu przedłożył uwierzytelnione kserokopie: pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2013 r. nr [...]; zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. z [...] stycznia 2014 r. nr [...] oraz zawiadomienia z [...] grudnia 2013 r. nr [...] Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie – lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Należy bowiem zauważyć, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy wadliwie uznał, iż doszło w niej do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (z zastrzeżeniem ustępów w nim wskazanych). W tym samym terminie, na podstawie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnicy mieli obowiązek wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Oznacza to, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Niemniej Sąd ma na uwadze fakt, że w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując wykładni tego przepisu należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P [...], w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr [...], poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., jednak Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w 2012 r. również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Sąd zauważa, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK wskazał, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroku wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK [...] – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie [...]). Mimo tego, że wyrok ten rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Powyższe orzeczenie TK zostało ogłoszone przed wydaniem decyzji merytorycznych w rozpoznawanej sprawie, a zatem organy podatkowe powinny być świadome jakie warunki musi spełniać prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należy wskazać, że efektem ww. wyroku Trybunału była nie tylko zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez dodanie wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia [art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149)], ale również dodanie na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy art. 70c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony; podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (tak: Wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15). W sprawie nie jest sporne, że skarżący w toczącym się postępowaniu, wszczętym postanowieniem z [...] września 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w dniu [...] października 2012 r. ustanowił pełnomocnika - doradcę podatkowego K. M. - do zastępowania go w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., sygn. sprawy UKS [...] oraz we wszystkich postępowaniach skarbowych i podatkowych we wszystkich instancjach (t. I, k. 15 akt adm.). Powyższe pełnomocnictwo zgodnie z prezentatą na piśmie zostało złożone w urzędzie w dniu [...] października 2012 r., a więc od tego momentu organ posiadał wiedzę o ustanowionym przez skarżącego pełnomocniku. Nie jest także sporne, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie m. in. w sprawie podania w P. w okresie od stycznia 2008 r. do [...] stycznia 2009 r. nieprawdy w deklaracjach – zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych i uszczupleniu tego podatku za 2008 r. w kwocie [...]zł i posługiwania się nierzetelnymi rachunkami zakupu oraz nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 60 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (k. 62 akt sąd.). Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. pismem z [...] grudnia 2013 r. wystosował do skarżącego zawiadomienie nr [...], w którym poinformował go, że Urząd Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 60 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 54 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 80a § 1 k.k.s., dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz wskazał, że wszczęcie postępowania karnego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w sprawie UKS [...] spowodowało z dniem [...] listopada 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (k. 64 akt sąd.). Zawiadomienie zostało odebrane osobiście przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2013 r. (k. [...] akt sąd.). Sporne w sprawie jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia bezpośrednio do skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15 (zob. też wyrok NSA z 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15 oraz z 29 grudnia 2016 r., I FSK 359/15), w którym Sąd ten orzekł, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu, ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15). Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Należy zwrócić uwagę, że za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 Ordynacji podatkowej, ani fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że doręczenie pisma skarżącemu, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Zatem należy przyjąć, że przed 31 grudnia 2014 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do zarzutów skargi, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł.