III SA/Gl 457/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o sp. komandytowa w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznająca za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części odliczenia podatku z tytułu importu podzespołów i części linii produkcyjnej. W dniu [...] r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest firmą handlową, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca dostarcza do hipermarketów i hurtowni artykuły mleczarskie, głównie masło, miksy i sery dojrzewające. Producentem i dostawcą towarów handlowych jest Sp. z o.o. w L. . Obydwie Spółki są powiązane poprzez wspólników - osoby fizyczne. W 2014 roku Wnioskodawca zawarł kontrakt z firmą z siedzibą w Czechach na instalację (dostawa z montażem) kompletnej linii produkującej margarynę. Umowę na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca zakwalifikował wg art. 22 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z zapisami w umowie Wnioskodawca wpłaca dostawcy zaliczki. Rozliczenie wpłacanych zaliczek następuje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i Wnioskodawca wykazuje je w poz. 32 i 33 deklaracji jako VAT należny i w poz. 42 i 43 VAT naliczony. Rozliczenie kontraktu dokumentem handlowym nastąpi po instalacji kompletnej linii, jej rozruchu i podpisaniu protokołu odbioru. Po odbiorze cała linia produkcyjna stanowić będzie u Wnioskodawcy środek trwały. Linię produkcyjną Wnioskodawca instaluje u głównego dostawcy towarów handlowych Wnioskodawcy, któremu to Wnioskodawca zamierza tę linię wydzierżawić i pobierać czynsz za tę usługę. W kontrakcie strony umówiły się na warunki dostawy Incoterms DAP Nabywca. Część kontraktu stanowią podzespoły i części linii produkcyjnej importowane, które dostawca zamówił w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie jest kupującym te zespoły, ale z zapisu w kontrakcie wg DAP był zobowiązany poddać import procedurze celnej. Dostawca linii produkcyjnej (firma czeska) wystawił fakturę pro- forma na urządzenia importowane i na podstawie tego dokumentu w kwietniu br. Agencja Celna w S. dokonała odprawy celnej. Wnioskodawca zapłacił naliczone cło i podatek VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT w deklaracji za miesiąc czerwiec 2016 r. na podstawie dokumentu SAD Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku wykazując go w poz. 42 i 43 deklaracji VAT. Ponadto w piśmie z [...] r. Wnioskodawca wskazał, że: 1. Firma z Czech - dostawca linii produkcyjnej nie posiada na terytorium Polski stałego zarejestrowanego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Zgodnie z umową, w skład instalowanej linii do produkcji margaryny wchodzą następujące urządzenia: System przygotowania emulsji, Wyposażenie do krystalizacji, Instalacja do sprężania amoniaku i wieża chłodnicza, oraz wdrożenie i rozruch. Montaż i instalacja poszczególnych zespołów/urządzeń, które stanowić będą jedną linię produkcyjną, polega na połączeniu ze sobą wielu składników, oraz ich posadowienie, pozycjonowanie i poziomowanie w odpowiednio przygotowanym i wyznaczonym miejscu na terenie zakładu. Gotowa linia musi również spełniać określone normy i wykazywać odpowiednią wydajność. Czynności te wymagają odpowiednich kwalifikacji oraz specjalistycznej wiedzy techników, inżynierów i technologów, które gwarantuje Wnioskodawcy firma czeska. Reasumując instalacja linii produkcyjnej i przygotowanie do rozruchu nie jest prostą czynnością ale wyspecjalizowanym montażem. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy właściwie Wnioskodawca zakwalifikował umowę do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a w związku z tym dobrze Wnioskodawca rozlicza wpłacone zaliczki? 2. Czy przysługuje Wnioskodawcy odliczenie podatku VAT na podstawie dokumentu SAD? Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia (opodatkowania) w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy jest miejsce w którym towary są instalowane lub montowane. Wnioskodawca zaznacza, iż nie uznaje się za montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Linia produkcyjna będzie instalowana w państwie nabywcy na zlecenie i pod nadzorem dostawcy z Czech, który nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, a więc miejscem świadczenia jest Polska i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT obowiązek rozliczenia podatku należnego od tej dostawy spoczywa na nabywcy i wykazywany jest w poz. 32 i 33 deklaracji podatkowej VAT-7, natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4b i wykazywany jest w poz. w tym przypadku 42 i 43 deklaracji VAT-7. W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT przysługuje Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku vat naliczonego w dokumencie celnym (SAD) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zamontowana linia będzie dzierżawiona i będzie pobierany czynsz za wynajem. Organ w wydanej interpretacji z [...] r. nr [...] stwierdził iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: prawidłowe w zakresie miejsca opodatkowania i rozliczenia w deklaracji VAT-7 dostawy linii produkcyjnej na terytorium kraju wraz z montażem i instalacją, i nieprawidłowe w części odliczenia podatku z tytułu importu podzespołów i części linii produkcyjnej. Organ przywołał treść art. 5 ust. 1, art. art. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, definiujące zakres opodatkowania tym podatkiem, definicję towaru ,dostawy towarów, miejsce dostawy towarów . Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów. Wskazał iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności", zdaniem Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 (nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz) nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. Mając na uwadze ww. przepisy stwierdził, że przy określeniu miejsca dostawy (opodatkowania) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli dostawa ta ma miejsce w kraju. Równocześnie transakcja ta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazał też na art. 17 i art. 96 ust. 4 ustawy, stwierdzając iż ww. przepisy przewidują tzw. instytucję odwrotnego obciążenia polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce to nabywca - Wnioskodawca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji w tym do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy rozpoznające że obowiązek rozliczenia podatku należy do nabywcy. Organ podał, iż w art. 19a ustawy unormowano powstanie obowiązku podatkowego, który to powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz Wnioskodawcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym w sytuacji gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Podsumowując tę cześć rozważań stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu wpłacanych przez Wnioskodawcę zaliczek z tytułu zawartego kontraktu na dostawę linii produkcyjnej z montażem i instalacją, dla której podatnikiem - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nabywca, w tym przypadku Wnioskodawca, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek. Podniesiono też iż prawidłowo w deklaracji VAT-7 Wnioskodawca rozlicza zaliczki z tytułu kontraktu na dostawę linii produkcyjnej wraz z montażem. Powołując treść art. 86 ustawy stwierdzono iż kwota podatku należnego z tytułu dostawy linii produkcyjnej do rozliczenia którego zobowiązany jest Wnioskodawca podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7 jako podatek naliczony. Zakupiona linia produkcyjna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. będzie wydzierżawiona na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy. Podsumowując stwierdzono, iż opisana we wniosku transakcja nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Wnioskodawca jako nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dostawy linii produkcyjnej. Obowiązek podatkowy powstanie z momentem zapłaty każdej zaliczki w wysokości tej zaliczki, którą należy rozliczyć w deklaracji VAT-7.Podatek należny z tytułu dostawy linii produkcyjnej stanowi podatek naliczony, który podlega odliczeniu w deklaracji VAT-7 w miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego nabycia. W odniesieniu do drugiego pytania organ zwrócił uwagę, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, w celu dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wystawiania dokumentów określanych mianem faktur pro-forma, dokument ten nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami "pro-forma" powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów, to organ podniósł, iż w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Organ podkreślił, iż te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów WKC mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż w ustawie o podatku od towarów i usług kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Przypomniał, iż przez import towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej ( art. 2 pkt 7 ustawy) , a stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Wskazał iż zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Podniósł, iż, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, w ślad za TSUE podał iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usługi świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku zaimportowane towary będą służyły działalności opodatkowanej firmy z Czech, która dokonuje dostawy maszyny wraz podzespołami i częściami zaimportowanymi. Późniejsza czynność dzierżawy linii przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na prawo do odliczenia. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wywiódł skargę zarzucając organowi : I. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w szczególności przepisów: a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), dalej: ustawy o VAT - poprzez uznanie, że Skarżącej, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z importem towarów wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej. b) art. 1 ust. 2, art. 168 lit. e) i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm), dalej: Dyrektywy 112 tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2, art. 168 lit. e) w związku z art. 176 Dyrektywy 112, że Skarżącej, jako podatnikowi VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 168 Dyrektywy 112 w ww. zakresie. II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2017 poz. 201): - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej, przez co Organ interpretacyjny wykazał się brakiem konsekwencji przy ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego w tym samym stanie faktycznym, - poprzez niepodjęcie przez Organ interpretacyjny wnikliwych działań zmierzających do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której przedstawione zostało stanowisko Organu interpretacyjnego wywiedzione z wybiórczej analizy obowiązujących przepisów prawa. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy o N/AT, stanowiących materialnoprawną podstawę interpretacji - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w części stwierdzającej, że stanowisko Skarżącej w części dot. odliczenia podatku z tytułu importu podzespołów i części linii produkcyjnej zaprezentowane we wniosku z dnia 24 października 2016 r. jest nieprawidłowe, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi . W piśmie procesowym podniesiono iż organ ocenił wniosek w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jedynie w aspekcie istnienia faktury pro forma podczas gdy strona odliczyła podatek na podstawie dokumentu celnego SAD . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentu SAD na tle następującego zaistniałego stanu faktycznego. W 2014 roku Wnioskodawca zawarł kontrakt z firmą z siedzibą w Czechach na instalację (dostawa z montażem) kompletnej linii produkującej margarynę , gdzie zgodnie z umową Wnioskodawca wpłaca dostawcy zaliczki rozliczane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Rozliczenie kontraktu dokumentem handlowym nastąpi po instalacji kompletnej linii, jej rozruchu i podpisaniu protokołu odbioru gdzie po odbiorze linia produkcyjna stanowić będzie u Wnioskodawcy środek trwały i zostanie zainstalowana u głównego dostawcy, jemu wydzierżawiona i będzie z tego tytułu płacony czynsz dzierżawny. W kontrakcie umówiono się na warunki dostawy Incoterms DAP Nabywca. Część kontraktu stanowią podzespoły i części linii produkcyjnej importowane ze Stanów Zjednoczonych, które dostawca zamówił a Wnioskodawca nie będąc kupującym te zespoły, był zobowiązany zgodnie z zapisami kontraktu wg DAP poddać import procedurze celnej. Dostawca linii produkcyjnej (firma czeska) wystawił fakturę pro- forma na urządzenia importowane i na podstawie tego dokumentu w kwietniu br. Agencja Celna w Siedlcach dokonała odprawy celnej a Wnioskodawca zapłacił naliczone cło i podatek VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przy zaistniałym imporcie części linii produkcyjnej zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku vat naliczonego w dokumencie celnym (SAD) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zamontowana linia będzie bowiem dzierżawiona i pobierany będzie czynsz za wynajem. Organ jest przeciwnego zdania. Stoi na stanowisku, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Zaimportowane towary będą służyły działalności opodatkowanej firmy Czeskiej , która dokonuje dostawy maszyny wraz podzespołami i częściami zaimportowanymi. Późniejsza zaś czynność dzierżawy linii przez Wnioskodawcę i uzyskiwania z tego tytułu czynszu nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentu SAD. Sąd podziela pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawo o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku: wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, (ust. 2 pkt 2 lit. a ). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny; ( ust. 10b.) Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu celnego SAD niezbędne jest istnienie związku między zaimportowanym towarem, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego w przypadku importu związanego z towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tego podatnika . Tymczasem jak wynika z treści wniosku o interpretację indywidualną zaimportowane podzespoły i część linii produkcyjnej, co do których Wnioskodawca nie był kupującym, ale był zobowiązany poddać import procedurze celnej i z tego tytułu zapłacił należny podatek Vat jak i cło, będą służyły działalności opodatkowanej firmy z Czech. Ta bowiem firma dokonuje dostawy linii produkcyjnej margaryny wraz z jej zaimportowanymi podzespołami i częściami na rzecz Wnioskodawcy. Wbrew argumentacji skargowej organ interpretacyjny nie przyjął w sprawie, iż Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia z uwagi na fakt wystawienia dokumentu pro forma . Taki wniosek zdaniem Sądu z interpretacji spornej nie wynika. Jakkolwiek na stronie 8 interpretacji indywidualnej organ wypowiedział się co do charakteru prawnego wspomnianego dokumentu odmawiając mu waloru faktury VAT, jednak z oceny prawnej tego dokumentu nie wywiódł wobec Wnioskodawcy odmowy prawa do odliczenia w zakresie objętym przedmiotem sporu . Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, opisany został w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Group PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz). W świetle tych orzeczeń, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jak już powiedziano w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła albowiem jakkolwiek Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za poddanie importu podzespołów i części linii produkcyjnej procedurze celnej i zobowiązanym do zapłaty cła i podatku VAT jednak, w czasie w którym podatnik otrzymał dokument celny SAD importowane towary (części linii produkcyjnej, podzespoły) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej. Wyraźnie to wynika z wniosku gdzie wskazano, iż dostawa linii produkcyjnej margaryny wraz z jej zaimportowanymi podzespołami i częściami będzie przedmiotem działalności opodatkowanej firmy z Czech, która dokona jej na rzecz Wnioskodawcy wraz z jej instalacją . Zatem dokonanie odliczenia w deklaracji za czerwiec 2016 na podstawie dokumentu Sad jest nieprawidłowe. Potwierdzeniem wniosku powyższego jest orzeczenie z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej gdzie rozpatrywano m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika (pytanie prejudycjalne nr 4). Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika, co w niniejszej sprawie nie zachodzi, jednak zdaniem Sądu rozważania w tym wyroku zachowują swą aktualność w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: "...zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów WKC mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe uwagi do analizowanej sprawy trzeba zauważyć iż we wniosku o interpretację Wnioskodawca nie wskazał by koszt podzespołów i części linii produkcyjnej margarynę powodujących naliczenie podatku VAT z tytułu importu był włączony w cenę transakcji cenę towarów lub usług, skutkujących podatkiem należnym świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie we wniosku jednoznacznie wskazano, iż jest to w sferze planów wskazano bowiem iż Wnioskodawca " zamierza linię wydzierżawić i pobierać czynsz za usługę". Zauważyć też należy, iż okoliczność tę potwierdził Wnioskodawca, w skardze sam bowiem wskazał, iż takie powiązanie podatku VAT przy imporcie towarów z przyszłym (podkreślenie Sądu) podatkiem należnym nastąpi dopiero przy dalszym użytkowaniu linii produkcyjnej w następstwie udostępnienia odpłatnego linii produkcyjnej dostawcy towarów (u którego linia jest instalowana ) na podstawie umowy dzierżawy. Zatem w ocenie Sądu nie został spełniony warunek konieczny wykorzystania importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika, czy włączenia w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej warunkujący prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. ust. 2 pkt 2 lit. a W konsekwencji powyższych uwag za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku VAT stanowiącego prawidłową implementację art. 168 lit. e dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28.11.2008r. nr 2006/112/WE i naruszenia zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług. Albowiem gdy Wnioskodawca zamierza dopiero wykorzystać importowany towar do jego działalności opodatkowanej, co jest warunkiem niezbędnym do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowisko strony co do prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentu SAD nie jest prawidłowe. Sąd nie podziela także trafności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność interpretacji polegającej z jednej strony na przyjęciu przez organ za słuszne uznanie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy linii produkcyjnej do którego zobowiązany jest Wnioskodawca za podlegający rozliczeniu w deklaracji VAT -7 jako podatek naliczony gdyż zakupiona linia produkcyjna będzie służyć do czynności opodatkowanych (dzierżawa ), przy następnie odmówieniu prawa odliczenia podatku naliczonego od importu podzespołów i części linii produkcyjnej z uwagi na brak związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazane zagadnienia były odmienne albowiem w pierwszej kwestii organ wypowiadał się co do prawa odliczenia podatku naliczonego od dostawy linii produkcyjnej od kontrahenta z Czech, zaś w drugiej prawa do odliczenia podatku VAT od zaimportowanych elementów służących do powstania linii produkcyjnej której dostawcą był kontrahent z Czech. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną