III SA/Gl 429/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) interpretacja indywidualna znak [...]. 2016. 1.BP z dnia 23 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) stwierdzająca, że stanowisko "A" sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 12 października 2016r. (data wpływu 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem 2.1. W dniu [...] r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. 2.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Gmina J. . Spółka została utworzona w celu realizacji wynikających z ustawy o samorządzie gminnym obowiązków Gminy polegających m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego. Spółka działa na podstawie przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i do jej zadań należy budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu - art. 27 cyt. ustawy. Wnioskodawca wybudował i eksploatuje budynki położone w J. przy ulicach: [...], [...] , [...], [...]. Są to budynki wielorodzinne, które zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu. W budynkach tych są zainstalowane kotły gazowe służące do ogrzewania budynków i wody dla poszczególnych gospodarstw domowych. Spółka zakupuje w PGNiG gaz o kodzie CN: 2711 21 00, który jest przeznaczany wyłącznie dla celów grzewczych, a lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkanie, w którym wykazana jest kwota właśnie za ogrzanie mieszkania i za dostarczoną ciepłą wodę. 2.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przy zakupie gazu o kodzie CN: 2711 21 00 do kotłowni gazowych, w zakresie obsługi lokali mieszkalnych w zasobach "B" Sp. z o.o., będzie miała zastosowanie dyspozycja z art. 31 b ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), która zwalnia od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe? Zdaniem Wnioskodawcy, art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a., który zwalnia od akcyzy wyroby gazowe wykorzystywane do ogrzewania mieszkań i dostarczania do nich ciepłej wody, ma pełne zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Ustawa o podatku akcyzowym w żaden sposób nie definiuje pojęcia "gospodarstwo domowe", również w innych przepisach prawa nie ma legalnej definicji gospodarstwa domowego. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 31 b ust 8, wskazuje jedynie co nie jest gospodarstwem domowym. Dokonując analizy zapisów art. 31 b ust 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, należy wyraźnie zaznaczyć, iż mówi on o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Użyte w przepisie określenie "przeznaczone" wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tychże gospodarstwach, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań - takim podmiotem jest właśnie Wnioskodawca. Taki pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7.04.2016 r. sygn. III SA/GI 1564/15, wskazując również, iż wprawdzie zwolnienie dla gospodarstw domowych jest w przeważającej mierze kojarzone z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi, jednakże należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin. W kolejnym wyroku z dnia 22.03.2016 r. sygn. III SA/GI 1567/15 WSA w Gliwicach wyraził ten sam pogląd, wskazując iż "określenie "przeznaczenie" zawarte w art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań". W następnym wyroku z dnia 22.03.2016 r. sygn. III SA/GI 1568/15 WSA w Gliwicach wskazał: "Art. 31 b ust 2 pkt 1 u.p. a. mówi o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystywaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe". Należy również zwrócić uwagę na zapisy Dyrektywy Rady Europy 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej(.., dalej: dyrektywa energetyczna), z której wynika, że w przypadku używania wyrobów akcyzowych /w tym gazu/ do celów mieszkalnych - tzw. "zastosowanie gospodarcze" i zastosowanie inne - zwolnienie i opodatkowanie należy stosować w proporcji do każdego "użycia". Jeżeli natomiast użycie tych wyrobów na cele gospodarcze jest nieznaczne można je potraktować jako nieistniejące. W konsekwencji brak "zastosowania gospodarczego’’ wyrobów gazowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na gruncie prawa polskiego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, należy uznać, iż uzasadnienie wskazane przez Wnioskodawcę zasługuje w pełni na uwzględnienie. 2.4. Zaskarżoną interpretacja organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby (...) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono pod pozycją nr 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Jednocześnie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot, który: a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, b) lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym. W świetle art. 9c ust. 1 ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego; 2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu; 3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego; 4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy; 5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego: a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia, b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości, c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31 b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust. 1-4. Przy czym zgodnie z art. 9c ust. 2 pkt 1 ustawy za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Stosownie do art. 9c ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5. Stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a., stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - wynosi 1,28 zł/l gigadżul (GJ). Z powyższych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Tym niemniej ustawodawca przewidział zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe. Na mocy art. 31 b list. 2 pkt 1 ustawy - zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Przy czym zgodnie z art. 31 b ust. 6, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest: 1. w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających: a) 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo b) 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie; 2. w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających: a) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo b) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie; 3. w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych: a) kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00, b) kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1, c) kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2 - uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych. Na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach, (art. 3lb ust. 8 ustawy) Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska Strony, organ zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych są czynności wymienione w art. 9c ust. 1 u.p.a., wykonywane na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Takim podmiotem jest Spółka, którą nie można uznać za pośredniczący podmiot gazowy, ponieważ nie dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych. Wykładnia art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a., prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie przez podmioty wskazane w tym przepisie, a więc przez gospodarstwa domowe. A contrario, zwolnienie na podstawie powyższej regulacji, nie odnosi się do wyrobów gazowych zużywanych przez inne podmioty niż wymienione w tej normie prawnej. Mając na uwadze powyższe przepisy, stosowanie zwolnienia dla gospodarstw domowych zależy m.in. od określenia czy podmiot nabywający spełnia definicję gospodarstwa domowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji tego pojęcia, dlatego przyjmując definicję zawartą w słowniku PWN należy wskazać, że gospodarstwo domowe to "ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu". Dodatkowo można przytoczyć definicję tego pojęcia formułowaną przez GUS, który gospodarstwo domowe rozumie jako "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Jeżeli jakakolwiek osoba w tym mieszkaniu utrzymuje się oddzielnie, osoba taka tworzy odrębne jednoosobowe gospodarstwo domowe. Grupa osób niespokrewnionych, mieszkających razem, może tworzyć jedno wieloosobowe gospodarstwo domowe, jeśli wspólnie utrzymują się lub kilka gospodarstw jednoosobowych. Gospodarstwa domowe tworzą osoby mieszkające stale lub przebywające czasowo w mieszkaniach". (Jest to tzw. definicja ekonomiczna, stosowana przez GUS we wszystkich dotychczasowych spisach ludności i mieszkań, jak również - z nieznacznymi modyfikacjami - w badaniach reprezentacyjnych prowadzonych w gospodarstwach domowych). W związku z powyższym, dokonując analizy semantycznej pojęcia "gospodarstwo domowe" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 31 b ust. 8 odnosi to pojęcie do nieruchomości - którymi zgodnie z § 46 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - za gospodarstwo domowe należy uznać również lokale, budynki, nieruchomości, w których osoba lub grupa osób działających wspólnie prowadzi to gospodarstwo, a więc w których, w przypadku przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez tą osobę lub tą grupę osób. Należy dodać, że gospodarstwo domowe (jedno) może być prowadzone w wielu lokalach, budynkach i nieruchomościach. Należy również zauważyć, że jedną nieruchomość może stanowić kilka lokali lub budynków. Stosownie do powyższego Wnioskodawca, który zajmuje się budową domów i ich eksploatacją na zasadach najmu m.in. poprzez zakup paliwa gazowego do kotłowni dostarczających ciepło i ciepłą wodę na potrzeby lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynkach będących własnością gminy, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego. Tym samym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia względem wyrobów gazowych na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opalowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz "przez" wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opalowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot celem dostarczenia energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej. W przypadku objętym wnioskiem, odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobu gazowego w celu jego przeznaczenia do własnych celów opałowych. Korzystają oni jedynie z ciepła wyprodukowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca działa w tym zakresie jako typowa ciepłownia. Spółka wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu ciepła z zakupywanych wyrobów gazowych. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego faktu wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego, jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Tym samym Wnioskodawca względem gazu nabywanego do kotłowni gazowych zaopatrujących w ciepło wynajmowane lokale mieszkalne w budynkach nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Spółka powinna zatem nabywać wyroby gazowe do kotłowni zaopatrujących w ciepło lokale mieszkalne na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie wyrobów. Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto wyroki te są orzeczeniami nieprawomocnymi. 2.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze na interpretację, pełnomocnik Strony, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów: • art. 31 b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 9c ust. 1 i art. 31 b ust. 8 u.p.a., polegające na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych jest ich docelowe zużywanie wyłącznie przez podmioty wymienione w art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. (gospodarstwa domowe), skutkujące uznaniem, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe; • art. 31 b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 9c ust. 1 i art. 31 b ust 8 u.p.a. w związku z przepisem art. 15 ust. 1 lit. h dyrektywy energetycznej polegające na nieuwzględnieniu w procesie wykładni przywołanego przepisu dyrektywy i w konsekwencji na przyjęciu, że zwolnienie od podatku akcyzowego nie dotyczy wyrobów gazowych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, iż Skarżąca nie stanowi gospodarstwa domowego, nie nabywa również wyrobu gazowego w imieniu gospodarstw domowych, a ponadto prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie mieszkań, do których dostarczane jest ciepło i ciepła woda wytworzona we własnych kotłowniach. Wskazuje to, że Skarżąca nabywa w całości wyrób gazowy do celów opałowych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym wyklucza to również możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Kwestia sporna pomiędzy Stroną a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przy zakupie gazu o kodzie CN: 2711 21 00 do kotłowni gazowych, w zakresie obsługi lokali mieszkalnych w zasobach Strony będzie miało zastosowanie wynikające z art. 31 b ust 2 pkt 1 u.p.a., która zwalnia od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe? 4.4. Rozważając powyższe zagadnienie na wstępie wskazać przyjdzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie unijnym. Efektywne wykonanie zobowiązań unijnych polega przede wszystkim na podjęciu szeroko rozumianych zadań implementacyjnych (por. N. Półtorak, Zasada efektywnego wykonania prawa Unii w sferze prawa administracyjnego, pośredniego wykonywania prawa Unii Europejskiej przez państwa członkowskie [w:] red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Europeizacja prawa administracyjnego, tom III, s. 187 oraz N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Wolters Kluwer business, Warszawa 2010r., s. 75). Obowiązek wykładni zgodnej (prounijnej), a więc dokonywanej w ten sposób, aby norma prawa krajowego realizowała cel prawa unijnego wynika z założenia, iż prawo unijne stanowi integralną część prawa krajowego (por. M. Domańska, Implementacja dyrektyw unijnych przez sądy krajowe, Wolters Kluwer business, Warszawa 2014r., s. 177 i n.) Dyrektywa jest aktem prawa unijnego skierowanym do państw członkowskich i wiąże te państwa co do postawionego w niej celu, pozostawiając państwom członkowskim określenie środków do jego osiągnięcia. Obowiązkiem państw członkowskich jest natomiast prawidłowa implementacja dyrektywy do przepisów krajowych, mająca realizować wskazane w dyrektywie (preambule) cele. W konsekwencji wykładnia przepisów krajowych dokonana powinna być zgodnie z celem dyrektyw unijnych, a nie jak twierdzi organ z uwzględnieniem wykładni literalnej. Dokonując wykładni spornego przepisu Sąd zobligowany jest do prounijnej wykładni prawa, celu dyrektywy i traktatu. Ponadto należy zauważyć, iż przytoczone, na poparcie literalnej wykładni dokonanej przez organ piśmiennictwo, odnosi się do okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, która na mocy tzw. Traktatu akcesyjnego podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, miała miejsce 1 maja 2004r. Z tym dniem przeobrażeniu uległ polski system prawny: w jego skład wszedł wspólnotowy (później unijny) system prawny - całego dorobku prawnego Unii Europejskiej zwanego acquis communautaire, w tym orzecznictwa TSUE, tworząc multicentryczny system prawa. W konsekwencji zmianie uległy metody i dyrektywy interpretacyjne, co znalazło odzwierciedlenie w doktrynie: por. np. D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2007, Andrzej Gomułowicz i Dominik Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Wydanie 8, Warszawa 2016, s. 194-265. Odnotować jednak należy, iż w podjętej przed akcesją uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995r., W 9/94 wyrażono pogląd, iż rozumienie treści przepisu prawnego jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu (w ramach wykładni systemowej), a także przez wyznaczniki pozaustawowe, jak przyjęte reguły wykładni, aksjologia leżąca u podstaw danego porządku prawnego, cel i funkcje danego unormowania w kontekście aktualnych stosunków społecznych, ekonomicznych i kulturowych oraz tym podobne. 4.5. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, wykładni językowej art. 31 b u.p.a. nie można przyznać pierwszeństwa. Sąd podziela reprezentowany w doktrynie pogląd, iż "przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechne obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy transponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego" A. Wróbel [ w:] red. A Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, tom I, wydanie II, LEX a Wolters Kluwer bisiness, s. 68). W świetle art. 288 zdanie trzecie TFUE dyrektywa wiąże każde Państwa Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. I choć skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte wyroku z dnia 26 kwietnia 2017r. sygn.. akt I GSK 794/15, zgodnie z którym "ustawodawca w ust. 6 i ust. 8 art. 31b u.p.a. posługuje się pojęciem używa lub użycie wyrobów, tożsamym do unijnego zwrotu "wykorzystanie"", to jednak skoncentrowanie się na analizie językowej art. 31 b u.p.a., stanowiącego implementację art. 15 dyrektywy energetycznej nie jest uzasadnione i prowadzi do rezultatów nie do zaakceptowania z punktu widzenia unijnej zasady równości, która oznacza, że sytuacje porównywalne nie powinny być traktowane odmiennie (Reemtsma , pkt 44; Nationals Farmers Union, pkt 61). Zasada ta ma swój odpowiednik w konstytucyjnej zasadzie równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem Sądu sytuacja gospodarstw domowych zarówno posiadających własne kotłownie i wykorzystujących (zużywających) wyrób akcyzowy bezpośrednio jak i za pośrednictwem wspólnej kotłowni w odniesieniu do podatku akcyzowego jest porównywalna. W ocenie Sądu, zasada równego traktowania nakazuje, aby zwolnienie dotyczyło wszystkich gospodarstw bez względu na to czy zużywają gaz bezpośrednio, czy też pośrednio. Sąd nie znalazł zatem racjonalnego uzasadnienia do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów znajdującej się w sytuacji porównywalnej. Przy wykonywaniu dyrektywy państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnej zasady równego traktowania, zgodnie z którą sytuacje porównywalne nie powinny być traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie powinny być traktowane w taki sam sposób, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. opinia rzecznika generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 13 grudnia 2007 r., C‑309/06 Marks & Spencer, pkt 42, ECLI:EU:C:2007:785). W ocenie Sądu poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania podmiotom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują podmiotom uprzywilejowanym. Beneficjentem zwolnienia od podatku akcyzowego są bowiem gospodarstwa domowe bez względu na sposób zużywania (wykorzystywania) wyrobu akcyzowego – gazu. Ponadto wskazać przyjdzie, iż wprawdzie zwolnienia dla gospodarstw domowych na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. kojarzone jest w przeważającej mierze z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi, i w takich podmiotach upatruje się też odbiorców korzystających ze zwolnienia, jednakże należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje również spółdzielnie mieszkaniowe oraz wspólnotowy mieszkaniowe, jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin (patrz: Komentarz do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym [w:] Agnieszka Wesołowska, Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. LEX/el. 2013). Sąd stanął na stanowisku, iż za taki podmiot uznać należy także Stronę, której jedynym wspólnikiem jest Gmina J. , a Spółka wykonuje zadania własne gminy poprzez budownictwo mieszkaniowe. W konsekwencji Sąd podziela reprezentowane (choć uzasadnia je w częściowo odmienny sposób) w powołanych w skardze wyrokach tut. Sądu (III SA/Gl 1564/15, III SA/Gl 1567/15, III SA/Gl 1568/15) stanowisko, że określenie "przeznaczenie" zawarte w art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań. 4.6. Zdaniem Sądu z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie można wywieść stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, albowiem z treści art. 31 b u.p.a. nie wynika, iż zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (...) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe może dotyczyć jako podmiotu jedynie indywidualnego gospodarstwa domowego. Zaakcentowania wymaga również fakt, iż wynika to również z treści całej regulacji art. 31b, albowiem w ust. 8 określono, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach. Jakkolwiek Strona jako jednoosobowa spółka Gminy Jaworze powołana została w celu realizacji wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym o samorządzie gminnym (tj. Dz.U.2016.446 ze zm.) obowiązków Gminy polegających min. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego, a sama nie prowadzi gospodarstwa domowego, to uznać ją można za zrzeszenie gospodarstw domowych w zakresie, w jakim zarządza ona własnymi zasobami mieszkaniowymi. Oznacza to, że nabywany przez nią wyrób akcyzowy służy ogrzewaniu "konglomeratu" gospodarstw domowych. W konsekwencji bez znaczenia dla kwestii omawianego zwolnienia pozostaje fakt, iż jak podkreślił organ, Skarżąca nie nabywa wyrobu gazowego w imieniu gospodarstw domowych. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż Skarżąca nabywa w całości wyrób gazowy do celów opałowych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ, dokonując oceny prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, pominął bowiem wskazaną we wniosku okoliczność, iż lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkanie, w którym wykazana jest właśnie kwota za ogrzanie mieszkania i za dostarczaną ciepłą wodę. Prezentowaną argumentację wspierają regulacje dyrektywy energetycznej (art. 15), z których wynika, że w przypadku używania wyrobów akcyzowych (w tym gazu) do celów mieszkalnych (tzw. "zastosowanie gospodarcze" i zastosowanie inne) zwolnienie i opodatkowanie należy stosować w proporcji do każdego sposobu "użycia". Jeżeli natomiast użycie tych wyrobów na cele gospodarcze jest nieznaczne można je potraktować jako nieistniejące. W konsekwencji brak "zastosowania gospodarczego" wyrobów gazowych uprawnia do skorzystania zwolnienia z akcyzy na gruncie prawa polskiego. Reasumując powyższe, Strona jako podmiot używający wyrób gazowy do wytworzenia, a następnie dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych, korzysta z przewidzianego w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwolnienia podatkowego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w wydanym wyroku. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.