I FSK 1660/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 419/17 w sprawie ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2011 r. do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 419/17, oddalił skargę B. Z.(dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2017 r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. z urzędu sprostował oczywistą omyłkę pisarską we własnej decyzji z 7 grudnia 2016 r. między innymi w ten sposób, że na ostatniej stronie ww. decyzji numer strony "111" zastąpił "115". Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie w uzasadnieniu stwierdził, że prostując oczywistą omyłkę organ pierwszej instancji nie doprowadził do zmiany decyzji, a zatem nie naruszył norm zawartych w art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p."). 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem WSA, ujawniony błąd w postaci numeracji stron oraz podanego roku i pominięcia dwóch miesięcy stanowił oczywistą omyłkę, która mogła podlegać sprostowaniu bez wpływu na treść pierwotnej decyzji. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1370 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż organ odwoławczy prawidłowo wydał postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 grudnia 2012 r. prostujące z urzędu oczywistą omyłkę pisarską; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż błąd w numeracji strony stanowił oczywistą omyłkę, która mogła podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 ww. ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że przyczyny powstania omyłki nie mają znaczenia, a co za tym idzie zakresem postępowania dowodowego nie są objęte ww. przyczyny, a zatem przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie ma znaczenia w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie organu odwoławczego zawiera zarówno uzasadnienie prawne i faktyczne, które co najmniej w dostatecznym stopniu odnosi się do powołanych w zażaleniu argumentów; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie doniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. 4. W piśmie procesowym organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez wybiórcze przedstawienie sprawy oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Autor skargi w uzasadnieniu tego zarzutu podniósł, że nie zostały wyjaśnione okoliczności, które doprowadziły do błędnego oznaczenia ostatniej strony decyzji i nie przeprowadzono w tym zakresie stosownych dowodów, a Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów Skarżącego w tym zakresie, a jedynie stwierdził, że wskazane nieścisłości w relacjach pracowników urzędu skarbowego i ich sprzeczność z doświadczeniem życiowym nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, co świadczy zdaniem autora skargi kasacyjnej o niewypełnieniu przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany w ramach tego zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił stanowiska stron. Wyjaśnił dlaczego podzielił stanowisko organu, że istniała podstawa do zastosowania w tym przypadku art. 215 § 1 O.p. Ocenił też argumentację Skarżącego, wskazując że przyczyny powstania błędu nie mają w tym przypadku większego znaczenia. Uzasadnienie spełnia więc wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś, że Skarżący z tą argumentacją się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten bowiem nie może służyć do zwalczania kompletności materiału dowodowego, czy też do kwestionowania oceny prawidłowości zastosowania prawa procesowego, czy też prawa materialnego. 5.2. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Wskazując na naruszenie tych przepisów Skarżący nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia organu odwoławczego spełnia wymogi określone w powołanych wyżej przepisach O.p. Organ zdaniem Skarżącego nie odniósł się bowiem do jego stanowiska w zakresie automatycznego numerowania stron, jak również nie wskazał w jakich okolicznościach i dlaczego doszło do składania stron decyzji, a nie wydrukowania jej z prawidłową kolejnością stron, a następnie podpisania jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Oceniając ten zarzut zauważyć należy, że stosownie do treści art. 210 § 4 O.p., (przepis ten zgodnie art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień ) uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z postanowienia Organu odwoławczego wynika jakie fakty organ ten uznał za udowodnione. Organ wskazał dlaczego uznał, że bez wpływu na przedmiot sprawy pozostają wnioski dowodowe Skarżącego. Ocenił też przy tym (mimo że w sposób wyraźny może tego nie wyartykułował) dlaczego twierdzenia Skarżącego odnośnie do internetowego automatycznego numerowania stron nie mają znaczenia. Wskazał bowiem przy tym, że do błędu w zakresie numeracji ostatniej strony doszło w trakcie przygotowywania i kompletowania decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił również podstawę prawną rozstrzygnięcia. Trudno zgodzić się więc, że Skarżącym by postanowienie organu odwoławczego nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. 5.3. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżący polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji, że przyczyny powstania omyłki nie mają znaczenia, a co za tym idzie nie mają znaczenia wnioskowane przez Skarżącego dowody. Odnosząc się do tego zarzutu przywołać należy treść art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej decyzji. Przedmiotem sprostowania w trybie przewidzianym w tym przepisie są więc błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Nie ulega przy tym wątpliwości, ze sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. Do zastosowania art. 215 O.p. niezbędne jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z błędem rachunkowym, czy też oczywistą omyłką. Oczywistość błędu, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. powinna wynikać przy tym z natury samego błędu. Oczywista omyłka to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widoczna mylna pisownia, czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu ( vide uzasadnienie wyroku NSA z 10 lutego 1994 r. , SA/Kr 723/93, ONSA 1995 nr 2 poz. 65). Z oczywistą omyłką mamy też do czynienia, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie, w przypadku błędnej numeracji stron. Oceniając, czy doszło do omyłki przy numeracji stron, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji porównać należy treść strony poprzedzającej stronę, w której doszło do mylnej numeracji. Strona poprzedzająca ostatnią stronę decyzji kończy się zwrotem "Biorąc pod uwagę powyższe postanowiono jak w sentencji". Zwrot ten jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji kończy merytoryczną część uzasadnienia, po której następują stosowne pouczenia. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona nieprawidłowo oznaczona jako "111" zawierająca jedynie pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania oraz o odpowiedzialności karnej z art. 300 § 2 kodeksu karnego, a także podpisy i pieczątki pełniącego obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Kierownika Samodzielnego Referatu, a ponadto adnotację o tym komu należy doręczyć tę decyzję jest logiczną kontynuacją strony 114 decyzji i jej graficznym uzupełnieniem, o czym świadczy także brak nieuzasadnionych wolnych miejsc i typ oraz wielkość liter. Nie mają żadnego uzasadnienia w okolicznościach tej sprawy twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, by Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podpisał się pod inną decyzją, aniżeli tą, którą otrzymał pełnomocnik strony, czy też by brak było wydania decyzji. Na ostatniej stronie decyzji w oznaczeniu podmiotów, którym należy doręczyć decyzję wskazano imię i nazwisko pełnomocnika Skarżącego, nie jest też kwestionowane to, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. W skardze kasacyjnej nie wykazuje się zresztą by w tym samym czasie pełnomocnik Skarżącego prowadził przed tym organem inne sprawy, czy to dotyczące Skarżącego, czy też innych podmiotów. Nie wykazano zatem w skardze kasacyjnej, by przesłuchanie wnioskowanych świadków mogłoby doprowadzić do uznania, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z oczywistą omyłką w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów. 5.4. Z wyżej wskazanych względów nie można podzielić też zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 O.p. Były bowiem podstawy do przyjęcia, że błąd w numeracji strony stanowił oczywistą omyłkę podlegającą sprostowaniu na podstawie art. 215 § 1 O.p. W konsekwencji z podanych wyżej przyczyn nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. 5.5. Uwzględniając powyższe skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.