II FSK 1666/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1280/14 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1666/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 4.07.2013 r. ustalił na kwotę 718.387 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazał, że w roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki w wysokości 1.242.549 zł, uzyskując przychody w wysokości 284.700 zł oraz nie dysponując oszczędnościami z lat poprzednich, ponieważ również w latach 2006-2007 jej wydatki znacznie przekraczały przychody. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 1.10.2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej w kwocie 250.121 zł, przyjmując, że otrzymała ona pożyczki od ojca: w 2006 r. w wysokości 200.000 zł i w 2008 r. w wysokości 450.000 zł, toteż w roku 2008 nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów tylko kwota 333.495 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła, że wadliwie ustalono podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ponieważ nie uwzględniono otrzymanej od ojca darowizny w wysokości 250.000 zł, potwierdzonej umową z dnia 5.06.2008 r. Ponadto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), podniosła, że stanowiący podstawę prawną decyzji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uznany został za niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z umowy darowizny oraz z wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 6.02.2013 r. na okoliczność kłopotów zdrowotnych darczyńcy. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wprawdzie wymienionym przez skarżącą wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał sprzeczność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., niemniej jednocześnie odroczył termin utraty przez ten przepis mocy obowiązującej i uznał, że w okresie tego odroczenia przepis winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygając na korzyść skarżącej. Nie dano jedynie wiary uzyskaniu przez nią darowizny od ojca w roku 2008, ponieważ aż do roku 2012 zarówno skarżąca, jak i rzekomy darczyńca nie wskazywali na zawarcie takiej umowy. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umowy darowizny oraz wyroku Sądu Rejonowego, ponieważ celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, ale kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej, a temu celowi wniosek dowodowy nie służył. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej w szczególności zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny oraz nieprawidłowy; 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.), przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, przez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2008 r., w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 4. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP, przez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2008 r., podczas gdy poniesione wydatki znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich; 5. art. 106 § 3 P.p.s.a., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z umowy darowizny z dnia 5.06.2008 r. oraz wyroku z dnia 6.02.2013 r. Sądu Rejonowego w S., IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. [...]; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez nieuchylenie decyzji w związku z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasady: prawdy obiektywnej, praworządności i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny oraz nieprawidłowy. Zarzut ten opiera się bowiem na nieprawidłowym założeniu, że poczynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, prowadzących do wniosków sprzecznych z twierdzeniami i oczekiwaniami skarżącej, winno być poczytane za naruszenie wymienionych w zarzucie zasad postępowania podatkowego. Jest to tym bardziej wątpliwe, jeśli zważyć, że organy podatkowe – a zwłaszcza podatkowy organ odwoławczy – uwzględniły zarzuty i twierdzenia skarżącej odnośnie pochodzenia pozostających w jej dyspozycji środków w zakresie bardzo daleko idącym. Okoliczności faktycznej w postaci zawarcia przez skarżącą w roku 2008 umowy darowizny z ojcem ocenić nie mogły, gdyż skarżąca powołała się na nią już po zakończeniu postępowania podatkowego, dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Trudno więc przyjąć, zwłaszcza mając na uwadze wyrażoną w art. 191 O.p. regułę, że to do organów podatkowych należy ocena, dokonywana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona, by poczynione przez te organy ustalenia faktyczne były niepełne bądź nieprawidłowe. W każdym razie przyjęcie przez skarżącą taktyki, polegającej na przeniesieniu na etap postępowania sądowoadministracyjnego dowodzenia okoliczności mogącej mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, na którą w trakcie postępowania podatkowego nie powoływała się, w żadnym aspekcie nie może obciążać organów podatkowych. Oczywiście nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 191, art. 180 § 1 i art.. 187 § 1 O.p. Kontrolę taką Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niewątpliwie przeprowadził, a okoliczność, że jej wyniki były odmienne od oczekiwanych przez skarżącą, nie może świadczyć o naruszeniu przez ten Sąd przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, zawartych w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Zagadnienie możliwości prowadzenia postępowań podatkowych i wydawania decyzji wymiarowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za sprzeczny z Konstytucja z jednoczesnym odroczeniem terminu utraty mocy obowiązującej na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, zostało już w sposób jednoznaczny przesądzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności – i jedynie przykładowo – można w tym kontekście wskazać na ostatnie chronologicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5.04.2017 r., II FSK 657/15, z dnia 7.04.2017 r., II FSK3516/15, czy z dnia 13.04.2017 r., II FSK 746 i 749/15, zgodnie wskazujące na powinność prowadzenia przez organy podatkowe postępowań podatkowych na materialnoprawnej podstawie, którą przepis ten nadal stanowił. Zastosowanie się do tej zasady zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie świadczy więc o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z treścią postawionego zarzutu dyskusyjne wydaje się przytoczenie jako podstawy kasacyjnej także art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, który traktuje o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, gdyż umocowanie Trybunału w tym zakresie w rozpoznawanej sprawie wątpliwości nie budziło. Wbrew stanowisku skarżącej ustalenie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie było więc bezpodstawne, mimo, że przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wadliwy konstrukcyjnie jest z kolei zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP, przez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2008 r., podczas gdy poniesione wydatki znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Zarzut ten abstrahuje od poczynionych w sprawie i niepodważonych skutecznie przez skarżącą ustaleń faktycznych, których istotą jest, że poniesione przez nią w roku 2008 wydatki nie miały pokrycia w przychodach oraz zgromadzonym wcześniej mieniu. Założenie leżące u podstaw tego zarzutu jest więc nieprawidłowe, co a limine niweczy jego procesową skuteczność. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 106 § 3 P.p.s.a., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z umowy darowizny i wyroku Sądu Rejonowego w S.. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego czynienie ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej, toteż nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ustalenia takie miałby czynić, jako że temu – a nie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia podjętego przez organy administracji publicznej – przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało służyć. Wreszcie, na nieporozumieniu zasadza się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez nieuchylenie decyzji w związku z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bowiem ewentualne potraktowanie wspomnianych dowodów jako mogących stanowić podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza, że nieprzeprowadzenie tych dowodów stanowiło naruszenie prawa, a tylko stwierdzenie takiego naruszenia uzasadnia orzeczenie przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Jeżeli zatem określonych dowodów nie przeprowadzono, bo nie były one znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, okoliczność ta może stanowić podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, co jednak nie przekłada się na naruszenie prawa dyskwalifikujące decyzję wydaną prawidłowo pod względem proceduralnym. W takiej sytuacji orzekanie przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. byłoby nieprawidłowe. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.