II FSK 180/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 602/17 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wypłacenia ulgi uczniowskiej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z z art. 53 ust. 1 i ust. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej przez niewłaściwe zastosowanie (dokonanie kontroli) polegające na przyjęciu że przywołane przepisy regulujące zagadnienie dotyczące realizacji ulg z tytułu wyszkolenia uczniów nie mają zastosowania w sprawie i nie dają podstawy do jej merytorycznego rozpatrzenia; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 165 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez bezpodstawne przyjęcie, że są podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 165 i art. 165a O.p. przez brak zobligowania organów podatkowych do przeprowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego rozpatrzenia żądania skarżącego w formie decyzji w przedmiocie sposobu realizacji ulgi uczniowskiej w sytuacji, gdy brak jest przepisów regulujących wypłatę ulgi, co doprowadziło do naruszenia art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz naruszenia zasady poszanowania mienia na podstawie art. 1 Protokołu Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka poprzez odmowę wypłaty ulgi uczniowskiej w gotówce jako korzyści nabytej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Należy w pełni podzielić zapatrywania i wywody zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszczają bowiem jedynie obniżenie podatku na zasadach ogólnych, nie przyznając żadnego roszczenia o jego wypłatę ze środków Skarbu Państwa (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 286/08). Podkreślić trzeba, że żadnych wątpliwości interpretacyjnych w tym względzie nie budzi definicja legalna ulg podatkowych z art. 3 pkt. 6 O.p., statuując je jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Przyznanie ulgi uczniowskiej nie stwarza bowiem żadnego roszczenia po stronie podatnika o jej wypłatę ze środków Skarbu Państwa po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Wchodząc bowiem od definicji podatku z art. 6 O.p. (który określa go jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej) stwierdzić należy, iż nigdy podatek, także w części nie zapłaconej lub części, która ma być płatna w przyszłości, nie może stać się świadczeniem Skarbu Państwa na rzecz podatnika. Dalej wyjaśnić należy - a to odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 165a O.p. oraz art. 165 O.p. - że skład orzekający podziela stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2018, sygn. akt I FSK 1282/16, który stwierdził, że: "[a]rt. 165a § 1 o.p. może być stosowany również do wniosków, które z założenia (wynika to z odpowiednich regulacji prawnych) nie mogą wszcząć postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ nie są to tzw. postępowania wnioskowe. W przypadku tego rodzaju wniosków organ podatkowy stosuje powyższy przepis w tym właśnie celu, by odmówić działania na otrzymany wniosek strony, w żaden sposób nie odnosząc się natomiast do istoty sprawy, której wniosek ten dotyczy. Przepis art. 165a § 1 o.p. znajduje więc zastosowanie także do wniosków, które wprawdzie wywołują (inicjują) reakcję organu podatkowego, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu), reakcja ta może sprowadzić się jedynie do oceny, że wniosek jest nieskuteczny - nie może wszcząć postępowania prowadzącego do załatwienia wskazanej w tym wniosku sprawy. Innymi słowy, to właśnie przepis art. 165a § 1 o.p. wskazuje sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu) powoduje, że wniosek nie może być skuteczny". Warto jest zwrócić uwagę na to, że w podobnej sprawie skład orzekający podkreślał formalny charakter przeszkód, które łączyć trzeba z art. 165a § 1 o.p. Mowa jest tutaj o tym, gdy to z przepisów prawa wynika, iż wniosek nie będzie mógł być uznany za skuteczny. Tak było w niniejszej sprawie - wynikało to z samej konstrukcji ulgi uczniowskiej. Dodać można, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy zarzuty naruszenia Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności nie zostały dalej sprecyzowane i uzasadnione. Niemniej skład orzekający stwierdza, iż brak możliwości skorzystania z ulgi nie stanowi naruszenia ww. regulacji. Można podnieść wobec tego, że przyznanie skarżącemu nieistniejącego uprawnienia stanowiłoby pogwałcenie zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 2