II FSK 3166/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1818/17 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1818/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.C. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), przez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie poglądu, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, która to błędna wykładnia skutkowała: a) oddaleniem skargi na postanowienie w którym organ podatkowy zastosował art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. jako podstawę nadania nieostatecznej decyzji z dnia 28 listopada 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy do wystąpienia powołanej przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 doszło wyłącznie na skutek działania organu podatkowego, który po uchyleniu decyzji podatkowej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej spadkobiercy A. Ł. i umorzeniu postępowania decyzją Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2016 r. z przyczyn leżących po stronie organu wydał w dniu 28 października 2016 r. i doręczył w dniu 28 października 2016 r. postanowienie o ponownym wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym, powołuje się na fakt rychłego przedawnienia roszczenia. Doszło do tego w sytuacji przyznania przez organ, że nie wszczął postępowania wobec zobowiązanej do zapłaty A. Ł. poprzestając na postępowaniu wyjaśniającym z którego dokumentacji odmówił wglądu stronie (wniosek); b) oddaleniem skargi na postanowienie, w którym organ podatkowy zaniechał wykazania, że zachodzi druga z łącznych przesłanek, iż wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) i przywołanie w tym zakresie nieaktualnej linii orzeczniczej, że organ podatkowy jakoby był zwolniony z uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i to tylko dlatego zwolniony, że powołał się na krótki okres do terminu przedawnienia oraz fakt, iż Strona ma prawo do złożenia odwołania, która to sytuacja w pierwszym przypadku powstała wyłącznie z przyczyny leżącej po stronie organu, zaś prawo do złożenia odwołania jest uprawnieniem ustawowym z którego organ podatkowy nie można czynić pretekstu do takiego działania i orzekania; c) oddaleniem skargi na postanowienie, w którym art. 239b § 1 i 2 O.p. zastosowany został z naruszeniem wszelkich zasad współżycia społecznego tylko z tego względu by umożliwić wystawienie na podstawie nieostatecznej decyzji tytułu egzekucyjnego, umożliwiającego natychmiastowe wszczęcie na jego postawie postępowania egzekucyjnego, a nadto pomimo zaniechania rozstrzygnięcia wniosków o zawieszenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji, a także dokonaniem zajęcia rachunków bankowych w dniu 2 stycznia 2017 r. bez poinformowania skarżącej o wszczęciu egzekucji, która to sytuacja doprowadziła skarżącą do nagłej utraty płynności finansowej przez czasowe pozbawienia jej wszelkich środków do życia i prowadzenia działalności. 2. obrazę przepisów prawa procesowego: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O. p., art. 122 O.p.,124 O.p., 125 § 1 art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 239 O p. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i zaakceptowaniu dążenia organu do zastosowania art. 68 § 2 O.p., powołując się jedynie na stanowiska w wyrokach wydanych przy innych stanach faktycznych, co nie uprawniało do wyłączenia stosowania wprost dyspozycji przepisów przyjętych za podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 120 O.p.), albowiem stosowanie przepisu wprost ma pierwszeństwo przed wyrokiem, gdyż stanowisko sądu zajęte w wyroku nie stanowi samodzielnej podstawy i nie uprawnia do pomijania dyspozycji przepisu. W szczególności, iż zaakceptowane zostało naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz 125 § 1 O.p. gdyż organ administracji doprowadził do wszczęcia i doręczenia decyzji z rygorem natychmiastowej wykonalności tuż przed upływem terminu przedawnienia dążąc w sposób oczywisty do zastosowania w dniu 2 stycznia 2017 r. środków egzekucyjnych, co w oczywisty sposób narusza zaufanie do organów podatkowych oraz wypacza zasadę szybkości postępowania. Szczególnie naganne w tym kontekście wydaje się przyjęcie za poprawne dysponowanie przez organ podatkowy materiałem dowodowym ujawnionym już w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 czerwca 2016 r. uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r. umarzającą również postępowanie pierwszej instancji co spowodowało przerzucenie odpowiedzialnością za błędy wskazane w tej decyzji na podatnika, prowadzące bezpośrednio nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności czego konsekwencje w całości poniosła skarżąca jako strona postępowania. WSA zupełnie pominął i nie odniósł się do przywołanej skargą tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 976/14, gdzie Sąd przyjął że nie ma podstaw do twierdzenia, iż uprawnienia fiskalne państwa mogą być realizowane z pominięciem podstawowych zasad postępowania jak zaufanie do organów państwa. Nie jest ona bowiem pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także w działaniach organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W przypadku skarżącej jest to szczególnie ewidentne gdyż organ nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności mimo braku uprawdopodobnienia przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 i 2 O.p., a mianowicie wykazania, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i ograniczenie podstawy zastosowania rygoru do przywołania treści przepisu (upływ terminu przedawnienia) bez dokładnego wyjaśnienia w tym zakresie stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zmianę orzeczenia poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bądź na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. art. 185 § 1 p.p.s.a uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a w szczególności, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, oraz uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazując na krotki okres do upływu terminu przedawnienia oraz przysługujące stronie prawo do złożenia odwołania, oraz czy organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie niezbędne postępowanie dowodowe. 3.3. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi wystąpić jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a ponadto musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. Bezsporne jest, że w rozpoznanej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14, publ. CBOSA). Odnosząc się do chronologii sprawy wyjaśnić należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy Al. Ł. aktem notarialnym z 18 kwietnia 2011 r. dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni [...] m ², za cenę [...] zł. W dniu 10 kwietnia 2015 r. A. Ł. zmarła. Z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z 24 kwietnia 2015 r. wynika, że spadek po niej, na podstawie ustawy nabyła w całości córka K. C. Z uwagi na fakt, iż jedynym spadkobiercą A. Ł. jest jej córka, zgodnie z art. 97 i art. 98 O.p. przejmuje ona zobowiązanie zmarłej matki z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2011, zbytej przed upływem pięciu lat od nabycia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, upływał z dniem 15 stycznia 2017 r. Zatem w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2016 r. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. 3.4. Krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2011 r. czynił w realiach rozpatrywanej sprawy również prawdopodobnym, że do 15 stycznia 2017 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. Skarżąca wadliwie utożsamia uprawdopodobnienie z sytuacją finansową podatnika bądź jego spadkobiercy i koniecznością analizy jego sytuacji majątkowej, z której miałoby wynikać, że należność nie zostanie uiszczona. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika bądź jego spadkobiercy w stosunku do jego majątku. Konieczność analizy sytuacji majątkowej podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, która świadczyłaby o tym że należność nie zostanie uiszczona mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z dnia 13 listopada 2019 r., II FSK 33/18; publ. CBOSA). Należy mieć na uwadze także okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., czyli nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Skoro w dniu 28 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe, to należało w przypadku spodziewanego odwołania uwzględnić także termin do jego wniesienia wynoszący zgodnie z art. 223 § 2 O.p. 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji oraz termin przekazania akt sprawy przez organ podatkowy I instancji organowi odwoławczemu, a wynikający z art. 227 § 1 O.p., który wynosi nie więcej niż 14 dni. Wobec tego prawdopodobne było, że decyzja ostateczna zostanie wydana po 15 stycznia 2017 r. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p. może bowiem zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotny jest zatem także fakt, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2016 r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności, a w związku z tym, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. 3.5. Należy mieć na uwadze także konieczność ochrony określonego dobra jakim jest ochrona interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego oraz obowiązku realizacji postanowień wynikających z art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co uzasadnia potrzebę nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13 (publ. CBOSA): "Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego". W związku z powyższym nie można zaakceptować takiej wykładni przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykazane przez organy podatkowe wystąpienie przewidzianej przez ustawodawcę przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) oraz uprawdopodobnienie niewykonywania przez skarżącą ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. 3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one również nieuzasadnione. Organ podatkowy ograniczony jest w czasie prowadzenia postępowania terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających do zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych do czasu wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Nie można skutecznie stawiać zarzutu prowadzenia postępowania i podejmowania w jego ramach czynności procesowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak jak czyni to w skardze kasacyjnej jej autor. Strona postępowania w tym czasie nie pozostaje bez wpływu na jego tok, ponieważ dysponuje środkami ochrony prawnej w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie, a także w postaci skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowania. W ramach tych postępowań winna być przedstawiona argumentacja obejmującą podnoszoną przez autora skargi kasacyjnej przewlekłość przy gromadzeniu i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania w zaakceptowaniu zaistnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w podanych powyżej motywach uzasadnienia wyjaśnił prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Natomiast odnośne zarzutu skargi kasacyjnej co do odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wyroków sądów administracyjnych, a nie do dyspozycji przepisów, to zważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował spójną linię orzeczniczą w tym zakresie potwierdzającą jedynie dokonaną przez Sąd wykładnię art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy powołując się na to, iż w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie taką okolicznością był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował rozważania organów podatkowych w tym zakresie, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.