II GSK 4045/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M W, P P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 424/17 w sprawie ze skargi M W, P P na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od M W, P P na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie lub Sąd I instancji) oddalił skargę M W i P P (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P (dalej: Dyrektor) z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K wymierzył solidarnie skarżącym karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja ta została przesłana drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny adwokata K B , wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, tj. [...]i uznana za doręczoną w dniu 18 października 2016 r. Pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że dostęp do decyzji uzyskał po raz pierwszy w siedzibie organu 29 listopada 2016 r. Wyjaśnił, że decyzja oraz powiadomienia o niej wysłane zostały wprawdzie na adres podany w pełnomocnictwie, ale ten był omyłkowo wskazanym adresem skrzynki elektronicznej na prywatnym serwerze (faktycznie nieistniejącym do dnia 24 listopada 2016 r.) i nie stanowił adresu elektronicznego na platformie e-PUAP zdatnego dla celów doręczeń w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnictwo szczególne złożone do sprawy nie zawierające "adresu elektronicznego" nie spełniało wymogu, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. Obarczone było zatem brakiem formalnym, o uzupełnienie którego poprzez wskazanie wymaganego przez przepis prawa adresu elektronicznego,tj. adresu konta na platformie e-PUAP organ winien był wezwać pełnomocnika. Skoro organ nie dysponował "adresem elektronicznym", możliwa więc była alternatywna, przewidziana w art. 144 § 5 O.p., forma doręczenia pełnomocnikowi pism, tj. w siedzibie organu. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor działając na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja Naczelnika z dnia [...] października 2016 r. sporządzona i wysłana w formie dokumentu elektronicznego została prawidłowo doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi adw. K. B w dniu 18 października 2016 r. na adres podany w pełnomocnictwie szczególnym. Organ podał, że przedłożony odpis pełnomocnictwa szczególnego (sporządzony na formularzu PPS-1), udzielonego adw. K B zawierał adres elektroniczny [...], co oznaczało, że pełnomocnik wniósł o doręczanie mu za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism w sprawie na wskazany adres elektroniczny. Naczelnik UC pismem z dnia 7 września 2016 r. wystąpił do pełnomocnika o potwierdzenie w ciągu 7 dni od dnia otrzymania pisma, że adres elektroniczny wskazany przez niego w pełnomocnictwie jest właściwy lub poinformowanie organu o istnieniu przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem platformy e-PUAP, z zastrzeżeniem, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, pisma procesowe w przedmiotowym postępowaniu będą kierowane na adres elektroniczny wskazany w poz. 44 formularza PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego. Organ podał, że na powyższe pismo nie uzyskał pisemnej odpowiedzi. Prawidłowość adresu elektronicznego została jednak telefonicznie potwierdzona przez aplikantkę adwokacką z kancelarii pełnomocnika. W konsekwencji powyższego, decyzja Naczelnika UC z dnia [...] października 2016 r. została wysłana drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, tj. [...] W celu doręczenia tej decyzji w formie dokumentu elektronicznego organ działał zgodnie z zasadami określonymi w art. 152a O.p., tzn. dwukrotnie (w dniu 4 i 12 października 2016 r.) wysłał na wskazany przez pełnomocnika strony adres elektroniczny zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Decyzja nie została odebrana przez adresata w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia, dlatego Naczelnik UC uznał ją za doręczoną w dniu 18 października 2016 r. WSA oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie skarżących reprezentował fachowy pełnomocnik. Dokument pełnomocnictwa, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, został załączony do pisma z dnia 19 sierpnia 2016 r., na druku PPS-1, wg wzoru obowiązującego w dniu udzielania pełnomocnictwa. W poz. 44 znajdującej się w części D.1 dotyczącej danych identyfikacyjnych pełnomocnika, jako adres elektroniczny pełnomocnika wpisany został adres: [...] Reprezentujący skarżących adw. K B podniósł, że w/w adres był nieprawidłowy; został wpisany omyłkowo i nie spełniał wymogu adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 O.p. Ponadto, podana błędnie skrzynka pocztowa w chwili składania pełnomocnictwa nie istniała, gdyż została utworzona dopiero 24 listopada 2016 r. Sąd I instancji stwierdził, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak takiego adresu nie podlega konieczności jego wskazania na zasadach usunięcia formalnego braku takiego pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ I instancji dostrzegając, że fachowy pełnomocnik stron mógł omyłkowo wskazać w formularzu nieprawidłowy adres poczty elektronicznej, w wyniku zastosowania art. 155 § 1 O.p., pismem z dnia 7 września 2016 r. poinformował go o treści art. 144 § 1 i 5 O.p. i jednocześnie poprosił o potwierdzenie właściwego adresu elektronicznego lub poinformowanie organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Organ pouczył też wyraźnie o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Opisane wezwanie zostało doręczone za pomocą Poczty Polskiej w dniu 12 września 2016 r. Ponadto organ skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną pełnomocnika w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczenia korespondencji, a pracownik kancelarii w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa jest prawidłowy. WSA wskazał, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., dlatego też art. 169 § 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Niewskazanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu mu pism przez organ podatkowy. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik UC zgodnie z pouczeniem w nim wyrażonym, skutecznie doręczył stronom decyzję o wymierzeniu kary poprzez jej wysłanie na adres podany przez pełnomocnika. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika UC została skutecznie doręczona, a czternastodniowy termin do wniesienia od niej odwołania rozpoczął swój bieg 18 października 2016 r. (dzień doręczenia pierwszego zawiadomienia – 4 października 2016 r.), a zakończył 2 listopada 2016 r. Odwołanie skarżących zostało nadane w urzędzie pocztowym 1 grudnia 2016 r., a więc z naruszeniem terminu M W i P Pzaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania sprawy co do istoty, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie: I) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) w zw. z art. 152a § 3 i 5 o.p. w zw. z art. 138c § 1 o.p. oraz z art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik Strony nie uprawdopodobnił braku winy strony w związku z wniesieniem w dniu 1 grudnia 2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] października 2016 r., doręczonej zdaniem organu dnia 18 października 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została stronie doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przesłanie ww. decyzji przez organ I-instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 roku), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", bez spełnienia wymogu przewidzianego art. 152a § 5 o.p. i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu, co uzasadniało wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi, W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna M W i P P oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. Zdaniem NSA za oczywiście niezasadny należało uznać podniesiony przez strony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Oczywista niezasadność tego zarzutu wynika z jego wadliwości formalnej, a ta jest konsekwencją niezrozumienia istoty kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny nad działaniami administracji. Wadliwość rozpoznawanego zarzutu może być odnoszona do dwóch płaszczyzn. Po pierwsze, co powszechnie jest wiadome, przepisy art. 151 i art. 145 p.p.s.a. nie mogą być samoistnymi podstawami kasacyjnymi. Oznacza to, że te normy nie mogą prowadzić do oceny wyroku Sądu I instancji, jeżeli nie zostały powiązane z właściwymi przepisami stosowanymi przez organy, a więc w rozpoznawanej sprawie z przepisami o.p. Jest tak dlatego, że sądy administracyjne kontrolują działalność organów i w ten sposób wymierzają sprawiedliwość. Konsekwencją tak ukształtowanego statusu sądów administracyjnych jest to, że wada w ich działalności, a więc wyroku, może być wykazana tylko przez pryzmat złej kontroli organów, a zatem nieuwzględnienia skargi, pomimo tego że działanie organu podlega ocenie i kontroli, to Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 151 lub 145 p.p.s.a. gdyby działał w niezgodzie z dyspozycją tych przepisów ze względu na błędne działanie organu. Po drugie, rozpoznawany zarzut jest formalnie wadliwy również dlatego, że nie został uzasadniony. Zatem w tym zakresie skarga kasacyjna uchybiła nakazowi płynącemu z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ten rodzaj skargi ma nie tylko wskazywać zarzuty, ale ma także zawierać ich uzasadnienie, w tym wykazanie istotności wpływu naruszenia na rozstrzygniecie. Braki w tym zakresie są wadą nieusuwalną, więc z tego powodu skarga kasacyjna jest profesjonalnym środkiem prawnym. Poza tym Sąd II instancji nie może dopatrzyć się żadnego innego związku między art. 151 a art. 145 p.p.s.a., jak tylko takiego, że są to dwa artykuły należące do jednej ustawy. Natomiast w żadnym razie ich treść się nie warunkuje, w związku z czym ich łączenie w podstawie zarzutu jest zasadniczym błędem skargi kasacyjnej. Zwrócić należy jeszcze uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie może być łączony z podstawą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wreszcie dodać trzeba, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu, którego nie stosował, a z całą pewnością art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) nie były podstawą orzekania w kontrolowanym wyroku. W ocenie NSA nietrafny jest również zarzut kasacyjny postawiony w podstawie z art. 174pkt 1 p.p.s.a. Strony w tej podstawie dopatrują się naruszenia art. 162 § 1 w związku z art. 152a § 3 i 5 w związku z art. 138c § 1 i art. 144 § 5 o.p. Zdaniem stron naruszenie tych przepisów polegało na błędnym uznaniu, że ich pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim zauważyć należy, że odmowa przywrócenia terminu to instytucja procesowa. W rozpoznawanej sprawie regulowana stosownymi przepisami o.p. Kwestionowane przepisy znajdują się niewątpliwie w dziale IV tej ustawy, który reguluje postępowanie podatkowe. Skoro tak, to przepisy dotyczące przywrócenia terminu należy potraktować jako regulacje procesowe, a nie materialne. Prawo materialne to takie, które określa prawa i obowiązki podmiotu w ramach stosunku administracyjnego (materialnego). Z kolei prawo procesowe to te normy, które określają sposób konkretyzacji norm prawa materialnego. Oczywiście w ramach prawa procesowego znajdują się normy, które regulują prawa i obowiązki stron, ale są to normy procesowe i żadną miarą nie mogą być traktowane jako normy materialne. Z przedstawionej analizy wynika, że zarzut określony w skardze kasacyjnej jako naruszenie prawa materialnego jest niezasadny, gdyż postawiony jest w niewłaściwej podstawie kasacyjnej. Błąd taki jest wystarczającym powodem do uznania zarzutu za nietrafny. W orzecznictwie przesądzono tę kwestię, stwierdzając, że zarzuty kasacyjne muszą być stawiane we właściwej podstawie kasacyjnej. Z tych względów rozpoznawany zarzut należało uznać za niezasadny. Niezależnie od powyższego Sąd II instancji zauważa, że w orzecznictwie przesądzono także to, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym stanowi art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a o.p. należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17, CBOiS). Zatem przyjąć należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a § 1 o.p., gdyż w ustawie tej nie wyrażono wprost zasady, że pod pojęciem adresu elektronicznego, którym posługuje się ta ustawa, należy rozumieć tylko adres elektroniczny wykorzystywany przez organ podatkowy (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. I GSK 166/17). Wobec powyższego i ze względu na podjęte przez organ celny działania związane z wyjaśnieniem sposobu doręczania decyzji na adres pełnomocnika skarżących kasacyjnie, tym bardziej nie ma podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe i treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.