I SA/Op 213/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do ustaleń poczynionych w postanowieniu wydanym w postępowaniu kontrolnym oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A (dalej określanej jako: strona, skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 kwietnia 2017 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej op), którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia. Wydanie powyższych rozstrzygnięć poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. W wyniku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. zakwestionowano Spółce prawidłowość dokonanego rozliczenia w tym podatku, wskutek stwierdzenia, że brała ona czynny udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Ustalenia poczynione w toku kontroli znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym 4 października 2016 r. protokole badania ksiąg. Pismem z dnia 18 października 2016 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg, składając jednocześnie wniosek o wystąpienie przez organ, w trybie art. 199a § 3 op, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy Spółką, a wymienionymi w treści pisma jej kontrahentami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 25 października 2016 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony. W uzasadnieniu stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości co do faktu zawarcia lub braku zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką, a podmiotami, których dotyczył wniosek, natomiast przedmiotem odmiennej oceny, względem zapisów w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, jest faktyczny przebieg zdarzeń i jego skutki na gruncie prawa podatkowego. W reakcji na to rozstrzygnięcie skarżąca zwróciła się o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia z dnia 25 października 2016 r., w szczególności poprzez wskazanie, czy organ kwestionuje prawidłowość zawarcia umów pomiędzy Spółką, a jej dostawcami, zarzucając pozorność ich zawarcia skutkującą nieważnością czynności prawnej, czy też kwestionuje wyłącznie fakt właściwego wykonania prawidłowo powstałych stosunków prawnych. Działając na podstawie art. 215 § 2 w zw. z art. 219 oraz art. 216 op, organ I instancji wydał w dniu 11 stycznia 2017 r. postanowienie, w którym wyjaśnił, że zgodnie z treścią uzasadnienia do postanowienia z dnia 25 października 2016 r. przedmiotem ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym nie była treść czynności prawnych łączących stronę z kontrahentami, a fakt wykonania transakcji zgodnie z treścią faktur dostaw i nabyć. Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem zażalenia, w którym pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 120 i 124 op, poprzez zawarcie w postanowieniu lakonicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do kwestii zawartych we wniosku o wystąpienie do sądu, a tym samym naruszenie zasad praworządności i przekonywania. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że chociaż organ w sentencji postanowienia wyjaśnił, że przedmiotem poczynionych ustaleń nie była treść czynności prawnych, a fakt wykonania transakcji, to jednak w uzasadnieniu powołał orzecznictwo odnoszące się wprost do badania oświadczeń woli złożonych przez strony w ramach czynności prawnych będących źródłem zobowiązań podatkowych. Zachodzi zatem rozbieżność pomiędzy sentencją postanowienia, a jego uzasadnieniem, co pogłębiło wątpliwości odnośnie treści postanowienia, zamiast je wyjaśnić. Pełnomocnik wskazał przy tym, że zaskarżone postanowienie zawierało lakoniczne uzasadnienie faktyczne i prawne, bez ustosunkowania się do twierdzeń strony, a zatem uchybiało zasadzie przekonywania wyrażonej w art.124 op. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów art. 120, art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 op. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Podkreślił przy tym, że będące przedmiotem wyjaśnienia postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 25 października 2016 r., którym organ kontroli odmówił uwzględnienia żądania strony o wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 op, nie należało do kategorii postanowień, od których przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Mimo jednak braku takiego obowiązku, organ prowadzący postępowanie kontrolne sporządził uzasadnienie postanowienia, w którym wskazał przesłanki leżące u podstaw wydania tej treści rozstrzygnięcia, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania przepisu art.199a § 3 op. Z kolei w wydanym, w następstwie rozpoznania złożonego w trybie art. 215 § 2 op wniosku skarżącej postanowieniu z 11 stycznia 2017 r., organ kontroli potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko wyjaśniając, że "przedmiotem ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym nie była treść czynności prawnych łączących Stronę z kontrahentami, a fakt wykonania transakcji zgodnie z treścią faktur dostaw i nabyć". Oceniając zatem treść skarżonego postanowienia organ II instancji stwierdził, że przyczyny odmowy wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 op zostały stronie wyjaśnione. Natomiast odpowiedź na zawarte we wniosku strony żądania wykraczała poza zakres instytucji określonej w art. 215 § 2 op. Jak bowiem podkreślił organ, złożony przez Spółkę wniosek stanowił w istocie polemikę z treścią uzasadnienia postanowienia organu kontroli i zawierał żądanie opowiedzenia się przez organ za jedną z przedstawionych mu przez Spółkę opcji odpowiedzi, przy czym obie przedłożone wersje odpowiedzi były sprzeczne z treścią uzasadnienia do postanowienia z dnia 25 października 2016 r. Spełnienie zatem oczekiwań strony na tym etapie postępowania wymagałoby zajęcia przez organ kontroli merytorycznego stanowiska w toku postępowania kontrolnego i dokonania ostatecznej oceny zebranego materiału dowodowego, co winno nastąpić dopiero w momencie wydania decyzji, podczas gdy przedmiotem rozstrzygnięcia organu kontroli było jedynie uwzględnienie, bądź - jak w tym przypadku - odmowa uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie czynności polegającej na wystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W rezultacie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony o braku wystarczającego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, stwierdzając, że zawierało ono wymagane elementy, określone w przepisie art. 217 § 2 op (tj. uzasadnienie faktyczne i prawne) oraz określone w przepisie art. 210 § 4 op, który jest w tym przypadku stosowany odpowiednio, z uwagi na konieczność uwzględnienia specyfiki kwestii rozpatrywanych w drodze postanowienia nie obejmującego rozstrzygnięcia o istocie sprawy, w której prowadzone jest postępowanie. Zdaniem Dyrektora Izby, organ kontroli wyraźnie i jednoznacznie wskazał okoliczności, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia i wbrew podniesionym zarzutom nie zachodziła sprzeczność między tezą a uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, gdyż obie jego części zawierają konsekwentne powtórzenie stanowiska przedstawionego przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 25 października 2016 r. Również przytoczone przez organ kontroli przykłady orzeczeń sądowych były, zdaniem Dyrektora Izby, spójne z zajętym stanowiskiem i oceny tej nie zmieniało dokonane przez organ podkreślenie fragmentu wyroku NSA odnoszące się do złożenia oświadczenia woli. W ocenie organu II instancji, wbrew stawianym zarzutom, organ nie uchybił zasadzie praworządności, skoro oba postanowienia wydane zostały w następstwie rozpatrzenia wniosków strony i niewątpliwie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, Spółka zaś nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie tej zasady. Podobnie nie doszło do naruszenia zasady przekonywania, określonej w przepisie art. 124 op, bowiem organ wskazał stronie przesłanki, tak faktyczne, jak i prawne, którymi kierował się odmawiając uwzględnienia wniosku strony postanowieniem z dnia 25 października 2016 r. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut lakoniczności argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, skoro postanowienie, którego dotyczyły wyjaśnienia organu nie wymagało jakiegokolwiek uzasadnienia. Podkreślił przy tym, że wydanie rozstrzygnięcia o treści odmiennej od żądania strony, jak miało to miejsce w sprawie, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Strona nie została pozbawiona prawa kwestionowania zasadności rozstrzygnięcia o przedmiocie postępowania kontrolnego. Taka możliwość będzie jej przysługiwała w przypadku wniesienia odwołania od wydanej decyzji. W skardze wniesionej na to postanowienie pełnomocnik skarżącej, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów: • art. 215 § 2 w zw. z art. 219 op, poprzez uznanie, że organ I instancji w postanowieniu z dnia 11 stycznia 2017 r. w sposób prawidłowy i wystarczający wyjaśnił wątpliwości Spółki co do treści postanowienia wydanego przez ten sam organ w dniu 25 października 2016 r., • art. 217 § 2 w zw. z art. 215 § 2 w zw. z art. 199a w zw. z art. 219 w zw. z art. 124 op poprzez uznanie, że uzasadnienie postanowienia z dnia 11 stycznia 2017 r. stanowiło wystarczające wyjaśnienie postanowienia z dnia 25 października 2016 r., a zatem nie doszło do naruszenia zasady przekonywania strony, gdyż w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji nie miał obowiązku szerzej wyjaśniać sporządzonego dobrowolnie uzasadnienia, • art. 217 § 2, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 219 oraz art. 120 i art. 124 op poprzez zawarcie w zaskarżonym postanowieniu lakonicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do zarzutów zażalenia, a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że strona ma prawo żądania wyjaśnienia każdego postanowienia, niezależnie od tego, czy zostało sporządzone jego uzasadnienie, ma bowiem prawo wiedzieć, co organ miał na myśli i jakie jest jego stanowisko. Zdaniem pełnomocnika, postanowienie organu I instancji z 11 stycznia 2017 r. jest pełne sprzeczności i pozostawia wątpliwości co do stanowiska organu. W tej sytuacji Spółka została pozbawiona wiedzy, co dokładnie organ miał na myśli i jakie jest jego stanowisko, co ma negatywny wpływ na możliwości obrony strony przed stawianymi jej zarzutami. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał nadto, że organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do ogólnych kwestii związanych z wnioskiem Spółki z 9 grudnia 2016 r. i nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w zażaleniu, które nie zostały rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako ppsa), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosku Spółki o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 op. Materialnoprawną podstawę podjętych w sprawie rozstrzygnięć stanowił przepis art. 215 § 2 op, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Omawiany przepis ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, o czym stanowi art. 219 op. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, konieczność usunięcia wątpliwości odnośnie treści decyzji wystąpi wtedy, gdy jej treść sformułowana jest w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku lub przysługujących uprawnień (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2765/11- dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Wyjaśnienie wątpliwości co do treści jest swoistą wykładnią aktu indywidualnego, która powinna polegać na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w nim pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2088/10). Błędna wykładnia przepisów prawa, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny. Niedopuszczalne jest zatem wykorzystywanie tej instytucji w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, będącej przedmiotem wyjaśnienia (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., I SA/Ka 1612/96). Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd stwierdza, że organy podatkowe w wystarczający sposób, nie uchybiając regulacji art. 215 § 2 op, wyjaśniły stronie treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 25 października 2016 r., którym odmówiono uwzględnienia jej wniosku o wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Odpowiadając na wątpliwości Spółki organ I instancji w postanowieniu z 11 stycznia 2017 r. wyjaśnił, że przedmiotem ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym nie była treść czynności prawnych łączących stronę z kontrahentami, a fakt wykonania transakcji zgodnie z treścią faktur dostaw i nabyć. Uzupełniająco organ przytoczył szereg tez orzeczeń sądowych, odnoszących się do wykładni art. 199a § 3 op. W ocenie Sądu, treść zapadłego postanowienia organu I instancji była prawidłowa i w granicach zakreślonych prawem realizowała cel rozstrzygnięcia wynikający z żądania skarżącej. Organ wyczerpująco wyjaśnił stronie przyczyny, z powodu których nie znalazł przesłanek do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Nie może ujść uwadze, że występując o wyjaśnienie treści postanowienia z 25 października 2016 r. skarżąca w istocie domagała się od organu - jak wynika z treści jej wniosku z 9 grudnia 2016 r. - zajęcia stanowiska, czy odmawiając skorzystania z trybu art. 199a § 3 op organ podatkowy uznał zawarte przez nią z wskazanymi kontrahentami umowy cywilnoprawne za pozorne, czy też kwestionował wyłącznie fakt właściwego wykonania prawidłowo powstałych stosunków prawnych. Odpowiadając na tak sformułowane żądanie organ I instancji wyraźnie wskazał, że w toku postępowania nie badał treści czynności prawnych łączących stronę z kontrahentami, a jedynie oceniał - do czego ma zarówno prawo jak i obowiązek - skutki podatkowe tych czynności, tj. czy wystawione na podstawie tych umów dokumenty księgowe odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje, że organ właściwie rozpatrzył wniosek skarżącej, w zakresie w jakim był do tego uprawniony, wyczerpująco wyjaśniając treść postanowienia z 25 października 2016 r., co w realiach tej sprawy sprowadzało się do wytłumaczenia stronie powodów odmowy zastosowania art. 199a § 3 op. Nie znajdują zatem uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącej o niedostatecznym wyjaśnieniu przez organy stanowiska zajętego w sprawie odmowy zastosowania art. 199a § 3 op. Zarzuty te, zdaniem Sądu, wynikają z błędnego rozumienia celu, jakiemu ma służyć instytucja opisana w art. 215 § 2 op. Jak już bowiem wyżej wskazano, regulacja ta nie może być wykorzystywana w celu podważania zasadności decyzji/postanowienia będących przedmiotem wyjaśnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01). Dlatego też, w każdym przypadku stosowania art. 215 § 2 op, zakres wyjaśnienia decyzji administracyjnej (w tej sprawie postanowienia) determinowany jest zakresem rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, co oznacza, że organ nie może czynić wyjaśnień poza granicami takiego aktu, w szczególności nie może odpowiadać stronom na pytania stawiane we wniosku o wyjaśnienie, wychodzące poza jego treść i zakres. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby, że sprostanie oczekiwaniom strony, wyrażonym we wniosku z 9 grudnia 2016 r. i podtrzymanym w zażaleniu na postanowienie z 11 stycznia 2017 r., oznaczałoby wyjście poza zakres żądania wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyjaśnianego postanowienia. Nie ulega wątpliwości, że ramy prawne rozpatrzenia wniosku strony, w którym domagała się ona wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia odmawiającego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego -wyznaczała treść art. 199a § 3 op. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zwracając się z wnioskiem o wyjaśnienie skarżąca starała się zobowiązać organ do odpowiedzi, czy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kwestionował on prawidłowość zawarcia umów między Spółką i jej kontrahentami, zarzucając im "fikcyjność" rozumianą jako pozorność opisaną w art. 83 kodeksu cywilnego, która stanowi wadę skutkująca nieważnością czynności prawnej, czy też kwestionował wyłącznie fakt właściwego wykonania prawidłowo powstałych stosunków prawnych. W ocenie Sądu, na tak sformułowane wątpliwości skarżącej, organ udzielił jednoznacznej i klarownej odpowiedzi i wbrew zarzutom skargi, w stanowisku organu Sąd nie dopatrzył się wskazywanej przez pełnomocnika sprzeczności czy niespójności. W postanowieniu z 25 października 2016 r. organ nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 op wskazując wyraźnie, że w toku postępowania ocenie podlega faktyczny przebieg zdarzeń i jego skutki na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji organ prawidłowo w postanowieniu z 11 stycznia 2017 r. wyjaśnił, że przedmiotem ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym nie była treść czynności prawnych łączących stronę z kontrahentami, a fakt wykonania transakcji zgodnie z treścią faktur dostaw i nabyć. Wbrew zarzutom skargi, tak wyrażone stanowisko jest spójne, a jego rozwinięcie w sporządzonym uzasadnieniu nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w tym postanowieniu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie odczytał intencję skarżącej, uznając, że zgłoszone przez nią żądania i zarzuty zmierzały w istocie do uzyskania zmiany stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie wniosku o dokonanie czynności z art. 199a § 3 op, co w tej sprawie było niedopuszczalne. Zasadnie w tym względzie organ odwoławczy wyjaśnił, że na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 października 2016 r. nie przysługiwało zażalenie, w związku z czym, stosownie do treści art. 237 op skutki tego rozstrzygnięcia strona może zwalczać jedynie w odwołaniu od decyzji. Z tego też powodu w myśl art. 217 § 2 op organ I instancji nie był zobowiązany do sporządzenia uzasadnienia wydanego postanowienia, co jednak uczynił. Wprawdzie, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącej, zwolnienie organu z obowiązku sporządzenia uzasadnienia postanowienia nie pozbawiało strony prawa do żądania wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści, gdyż tryb z art. 215 § 2 op ma zastosowanie zarówno do postanowień zaskarżalnych jak i niezaskarżalnych, jednakże fakt niezaskarżalności omawianego postanowienia ma w realiach tej sprawy to znaczenie, że wykluczał możliwość odniesienia się na tym etapie sprawy do oceny przesłanek z art. 199 a § 3 op. – do czego zmierzał de facto wniosek skarżącej z 9 grudnia 2016 r. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącej, by wydane w sprawie rozstrzygnięcia naruszały jej prawo do obrony. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby, kwestia zasadności zastosowania art. 199a § 3 op będzie dopiero przedmiotem oceny w toku rozpatrywania odwołania od decyzji wymiarowej. Z przyczyn wyżej opisanych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy zasad przekonywania i praworządności. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w zakresie w jakim pozwalało im brzmienie art. 215 § 2 op, wyczerpująco odniosły się do wszystkich zagadnień i wątpliwości co do treści postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosku strony o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 op. Wbrew też zarzutom skargi, postanowienia organów obu instancji zostały uzasadnione w wystarczający sposób, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 op. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, jest zgodne z art. 215 op i przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazanych w skardze, a to: art. 215 § 2, art. 217 § 2 w zw z art. 199a, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 120 i art. 124 op. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.