I FSK 1838/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 115/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Op 115/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w opisanym wyroku, stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe słusznie przyjęły, że podatnik w składanych za lata 2011-2012 deklaracjach podatkowych VAT-7, wykazał nierzetelnie obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek), na fermie położonej w S., opodatkowanej na zasadach działów specjalnych produkcji rolnej. W sprawie tej zaistniały zatem przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych co do tego, że w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, wobec czego przyjęto - na podstawie art. 23 § 4 O.p. - inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, oparty na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych: spadku zużycia karmy na fermie w okresach uboju, średniego dobowego zużycia karmy przez jedną norkę, ilości zutylizowanych zwierząt oraz średnich cen brutto uzyskanych przez stronę w 2012 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowanie wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności: • uznanie, że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, mimo iż jej zastosowanie doprowadziło do znacznego zawyżenia ilości hodowanych i sprzedanych norek przez skarżącego, co spowodowało dokonanie wymiaru podatku w sposób naruszający art. 23 § 5 O.p.; • pominięcie dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie skarżącego w październiku 2013 r., który wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwości wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę, co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" dla oszacowania podstawy opodatkowania; • nieprzeprowadzenie ponownych oględzin fermy norek w celu ustalenia ilości hodowanych norek, dobowej ilości spożycia paszy przez jedną dorosłą norkę, sposobu ich żywienia, ilości ubytków w paszy, która nie była zjedzona przez zwierzęta, a była wyrzucana wraz z odchodami przez skarżącego, co mogło doprowadzić do korekty oszacowanej podstawy opodatkowania; • pominięcie faktu, że część zakupionej przez skarżącego paszy nie została zjedzona przez norki, gdyż skarżący podawał paszę na ażurowe klatki i duża część paszy naturalnie wypadała z klatek, która wraz z odchodami była wyrzucana do obornika, a część paszy była spłukana do kanalizacji podczas mycia karmiarek, tj. urządzeń do podawania paszy (więc nie mogła zostać zaewidencjonowana), jak również ponownie była wykorzystana do karmienia norek; • pominięcie faktu, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze skarżącym i kwotach przelewanych na rachunek bankowy skarżącego, co doprowadziło do opodatkowania - nie faktycznie uzyskanego przychodu ze sprzedaży norek - ale hipotetycznej wartości skór wysłanych do odbiorcy; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 O.p., poprzez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę organu. W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres tejże kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stąd też szczególne znaczenie ma prawidłowość sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. 3.2. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. de facto kwestionowana jest prawidłowość zebrania (zupełności) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocena. Brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu wynika z tego, że sprowadza się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. 3.3. Kwestionując prawidłowość zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jako - zdaniem strony - naruszającej art. 23 § 5 O.p., strona przede wszystkim podnosi, że wadliwie organ do wyliczenia średniego dobowego zużycia paszy na jedną norkę przyjął zużycie paszy przez jedną norkę w ciągu całego roku hodowlanego, wyliczając średnią ważoną w wysokości średniej 185 g na sztukę. W tym zakresie w pełni należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnione było posłużenie się przez organ informacjami odnośnie spożycia dziennego paszy uzyskanymi od specjalistów z zakresu zootechniki, jak i pracownika strony (który w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość powzięcia informacji w tym zakresie), oraz danymi przekazanymi przez skarżącego. Sąd ten trafnie przy tym podniósł, że określając ww. średnią ważoną, z braku stosownej dokumentacji u skarżącego, nie było możliwe odrębne uwzględnienie okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych, itp. Podatnik bowiem nie przedstawił w postępowaniu wiarygodnych informacji co do wielkości stada podstawowego, jego struktury, masy osobników, ilości norek poszczególnych gatunków (kolorów okrycia). Ponieważ wskazane przez stronę i uwzględnione przez organ wartości zużycia karmy wahały się od 0,1 kg do 0,298 kg, zasadnym - zdaniem Sądu - było przyjęcie średniego zużycia podawanego przez świadków (specjalistów) i stronę, a następnie wyliczenie na tej podstawie średniego zużycia (tj. 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4). Twierdzenie strony, że zużycie paszy w spornych okresach było znacznie wyższe i wynosiło co najmniej 220-250 g, gdyż całe stado było już dorosłe, jest całkiem dowolne i sprzeczne z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Z danych dostarczonych przez dr. inż. A. Z. wynika bowiem, że samica zjada dziennie średnio 0,178 kg, samiec 0,198 kg, a młoda norka 0,281 kg, co stoi w sprzeczności z twierdzeniem skarżącego. Chybione jest przy tym twierdzenie, że odnośnie tych okoliczności nie przesłuchano A. Z., A. G. i K. K., gdyż dowód z ich przesłuchania został przeprowadzony przez organ odwoławczy, który uwzględnił w swojej decyzji ich zeznania. Sąd pierwszej instancji podniósł w tym aspekcie, że prof. A. G., uwzględniając kaloryczność karmy stosowanej na farmie skarżącego, obliczył, jakie w jego ocenie winny być porcje karmy przeznaczone w poszczególnych okresach dla samców, samic i młodych osobników. Średnia dzienna porcja, obliczona na podstawie zeznanych przez niego wielkości, wynosi ok. 0,162 kg, co stanowi potwierdzenie, iż średnia dzienna porcja przeznaczona dla 1 norki, obliczona przez organ odwoławczy, wynosząca 0,185 kg, nie jest wartością zaniżoną. 3.4. Brak także podstaw do uwzględnienia twierdzenia skargi kasacyjnej, że pominięto fakt, iż w 2012 r. ferma została powiększona o 100 % z 22 do 44 pawilonów, w związku z tym w 2012 r. do dalszego rozrodu skarżący musiał zostawić drugie tyle samic norek, a więc nie mogły być one sprzedane. Zwrócić bowiem należy uwagę, że twierdzenia skarżącego co do ilości norek na farmie, nie zostały przez niego w żaden sposób udokumentowane, a składane przez niego w tym przedmiocie oświadczenia są ze sobą sprzeczne. Tak bowiem w piśmie strony z 4 sierpnia 2016 r. wskazano, że norek po wykoceniu w 2012 r. było 134.000 sztuk, lecz ze sprawy dotyczącej rozliczeń podatkowych za 2013 r. (sygn. akt I FSK 1839/17) wynika, że podatnik podał, iż w styczniu 2013 r. na fermie znajdowało się 44.000 sztuk norek. Zachodzi zatem pytanie, skąd taka różnica w ilościach norek między rokiem 2012, a styczniem 2013 r., jeżeli - jak twierdzi strona - pod koniec 2012 r., nie był dokonywany ich ubój, skoro – jak podnosi - "w 2012 roku do dalszego rozrodu skarżący musiał zostawić drugie tyle samic norek". Ponadto twierdzenia skarżącego pozostają w tym zakresie w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w sprawie, że za okresy październik-listopad oraz listopad-grudzień 2012 r. nastąpił spadek zużycia karmy, odpowiednio: o 296.650 kg oraz 239.800 kg, co nie powinno mieć miejsca w przypadku zachowania niezmienionej ilości sztuk stada. 3.5. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut pominięcia dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie skarżącego w październiku 2013 r., który to protokół wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwość wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę, co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" dla oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, podnosząc, że oględziny nie stanowiły dokonania spisu z natury, którego sporządzenie należało do obowiązków skarżącego. Zarzut ten - zdaniem organu - w rzeczywistości prowadzi do przerzucenia odpowiedzialności za brak odpowiedniej dokumentacji prowadzonej przez skarżącego hodowli na organ kontroli skarbowej, w sytuacji gdy to kontrolowany powinien dysponować szczegółowymi informacjami w tym zakresie. Podzielając tę argumentację organu stwierdzić należy, że za niezasadne uznać trzeba twierdzenie, że na podstawie dowodu z protokołu oględzin można było ustalić zużycie karmy na 1 norkę. Ustalone bowiem w ten sposób zużycie na moment dokonania stosownego spisu w 2013 r., i tak nie uwzględniałoby okoliczności zmiennych, wynikających z sezonowości zapotrzebowania na karmę, nie mogąc mieć w tej sytuacji wpływu na ustalenie średniorocznej ważonej dla roku 2012. 3.6. Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonych ponownie w skardze kasacyjnej "rozbieżności" co do możliwej wielkości hodowli pozostającej - zdaniem strony - w sprzeczności z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Stwierdzono w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, że: "wyliczenia pełnomocnika Odwołującego, w ocenie tut. organu, są sprzeczne z dokonanymi w sprawie ustaleniami. Należy bowiem stwierdzić, że organ I instancji ustalał wielkość uboju (15.356 w kwietniu 2012 r., 52.541 w listopadzie 2012 r. i 43.716 w grudniu 2012 r.), a nie ilość żywych norek na fermie. Stąd, gdyby nawet przyjąć za pełnomocnikiem, że po wykotach w kwietniu 2012 r. stado norek liczyło 134.000 osobników, to ustalona liczba ubitych norek zmniejsza ilość stada i to nie o 111.613 sztuk, a o 96.257 sztuk.". Ponadto Sąd pierwszej instancji odnośnie tego zagadnienia wskazał, że z akt sprawy wynika, że na farmie skarżącego mogło pomieścić się więcej zwierząt, niż wskazuje skarżący, który na potrzeby wyliczeń przyjął średnią trzech norek w klatce. Jak natomiast wynikało z zeznań pracowników skarżącego, zdarzało się, że w jednej klatce znajdowały się cztery sztuki norek, zatem biorąc pod uwagę ilość pawilonów i klatek, na fermie istniała możliwość hodowania większej ilości zwierząt (44 pawilony, po 1168 klatek, gdzie w jednej mogły znajdować się 4 norki. Ustalenia te nie zostały w żaden sposób podważone przez stronę skarżącą. Za wystarczające w tym zakresie nie mogą być uznane same twierdzenia skarżącego odnośnie tej kwestii. 3.7. Chybiony jest także zarzut o niezasadnym nieuwzględnieniu ubytków naturalnych w wysokości 6 %. Do kwestii tej szczegółowo odniósł się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że ubytki na poziomie około 6% całej zużywanej w danym miesiącu paszy oznaczałyby znaczne straty finansowe dla podatnika, skoro w kwietniu 2012 r. ubytki paszy wynosiłyby 11.680 kg, a w listopadzie 2012 r. aż 35.350 kg - co nie stanowi znikomej ilości. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii, a przesłuchany w charakterze świadka dostawca karmy (zajmujący się też hodowlą norek), wyjaśnił, że nie zdarzały się reklamacje odnośnie jakości paszy i straty z powodu np. wypadania karmy z klatek; wskazał też, że dobry hodowca nie ma żadnych odpadów i zamawia tyle paszy, ile potrzebuje, bowiem karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Sąd trafnie przy tym stwierdził, że naturalną rzeczą jest, iż po podaniu karmy nie zawsze cała porcja (przeznaczona dla norki) jest zjadana przez zwierzę, co jednak nie ma znaczenia dla średniej wielkości 1 porcji karmy obliczonej na potrzeby zastosowanej metody szacowania. 3.8. Nie jest także zasadny zarzut przyjęcia, iż z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania skarżący pozyskiwał 100% skór nadających się do sprzedaży, zwłaszcza z uwagi na fakt występowania na fermie choroby aleuckiej oraz z uwagi na uszkodzenia futer. Również i w tym przedmiocie ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń i nie została podważona zarzutem kasacyjnym. Przede wszystkim, w decyzji organu odwoławczego uwzględniono okoliczność, że część produkcji fermy nie nadawała się do sprzedaży, pomniejszając niezaewidencjonowaną sprzedaż za kwiecień i listopad 2012 r. łącznie o 1.281 szt. skór norek przekazanych do utylizacji. Ponadto, co wynikało z zeznań świadków, skóry norek, które padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami, nadające się do dalszej obróbki, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. Należy zatem uznać, że w przypadku padniętych norek, których skóry nie nadawały się do dalszej obróbki, zostały one oddane do utylizacji i zostały objęte powyższą liczbą 1.281 szt. Z tych względów powyżej sformułowany zarzut kasacyjny nie mógł zostać uwzględniony. 3.9. Niczym nieuzasadnione, a tym samym niezasługujące także na uwzględnienie, jest twierdzenie skarżącego, że nabywcy skór norek kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część z tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze skarżącym (okoliczności tych w sprawie w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniono). 3.10. W świetle powyższego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, art. 29a ust. 10 u.p.t.u. i art. 23 § 3 O.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy prawidłowo zastosowały przyjętą przez siebie metodę szacowania, wykluczając możliwość skorzystania z innych metod określonych w art. 23 § 3 O.p., zwłaszcza wskazywanej przez skarżącego, jako właściwa, metody porównawczej zewnętrznej. Zarzutami kasacyjnymi w żaden sposób nie podważono oceny tegoż Sądu, że metoda porównania ilości zużytej paszy z miesiąca na miesiąc (w okresach marzec-kwiecień, październik-listopad i listopad-grudzień), z uwzględnieniem średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę (ustalonego w oparciu o uśrednione informacje przekazane przez samego podatnika, osoby z nim pracujące jak i ekspertów w zakresie hodowli norek), pozwoliło na ustalenie liczby norek, o którą zmniejszył się stan pogłowia stada po ubojach i dało podstaw do ustalenia ilości skór sprzedanych, lecz niezaewidencjonowanych przez skarżącego. Trafnie także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sprawie tej doszło po stronie organów do naruszenia art. 23 § 5 O.p. Również w jakikolwiek sposób nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły średnią cenę sprzedaży uzyskaną za jedną skórę, opierając się na średnich cenach brutto uzyskanych przez podatnika w 2012 r. za skóry sprzedane na prowadzonych aukcjach. Przyjęcie średnich cen brutto uwzględnia przy tym zróżnicowaną jakość, a w konsekwencji wartość skór. 3.11. W rezultacie jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i "art. 145 § 1 pkt 1 lit." (brak wskazania, iż są to przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę). Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w tym, że pomimo występującego w sprawie istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Przedstawiona wyżej ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej świadczy o tym, iż Sąd pierwszej instancji nie tylko zbadał legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego, ale uczynił do, dochodząc do prawidłowego końcowego wniosku, że "przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (...). Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych (...)" (s. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono na jego uzasadnienie argumentacji adekwatnej do treści przepisów, których naruszenie zarzucono. Zarzut ten zawiera swojego rodzaju "zbitkę" przepisów postępowania oraz przepisów ustrojowych, których wzajemnej relacji i znaczenia w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono. 3.12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 P.p.s.a. wobec tego, że ze względu na tożsamość spraw podatnika rozpoznanych na posiedzeniu NSA, Sąd ten uznał, iż sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną wymagało mniejszego, niż przy pojedynczych różnych sprawach, nakładu pracy pełnomocnika organu.