I FSK 1840/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 117/17 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 117/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D.D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 20 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 14 stycznia 2016 r., określającą Skarżącemu za lipiec 2013 r. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 295.446 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 575.189 zł. Powyższe było konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych przez ten organ za poprzedni okres rozliczeniowy od kwietnia do czerwca 2013 r. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącego stwierdził, że organy zobligowane były do uwzględnienia w decyzji za lipiec 2013 r. skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy co nastąpiło w decyzji Dyrektora UKS w O. z 9 grudnia 2015 r., dotyczącej rozliczenia podatku za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 grudnia 2016 r. 4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późń. zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1537 ze zm. dalej: "O.p") poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, zaakceptowanie wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności: a) uznania, że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa mimo, iż jej zastosowanie doprowadziło do znacznego zawyżenia ilości hodowanych i sprzedanych norek przez skarżącego, co spowodowało dokonanie wymiaru podatku w sposób naruszający art. 23 § 5 O.p.; b) pominięcie dowodu w postaci protokołu oględzin sporządzonego na fermie skarżącego w październiku 2013 r., który wskazywał rzeczywistą ilość posiadanych norek oraz możliwość wiarygodnego wyliczenia średniodobowego zużycia paszy przez jedną dorosłą norkę co powinno stanowić "bardzo istotny punkt odniesienia" dla oszacowania podstawy opodatkowania; c) nieprzeprowadzenie ponownych oględzin fermy norek w celu ustalenia ilości hodowanych norek, dobowej ilości spożycia paszy przez jedną dorosłą norkę, sposobu ich żywienia, ilości ubytków w paszy, która nie była zjedzona przez zwierzęta a była wyrzucana wraz z odchodami przez Skarżącego, co mogło doprowadzić do korekty oszacowanej podstawy opodatkowania; d) pominięcie faktu, że część zakupionej przez Skarżącego paszy, nie została zjedzona przez norki, gdyż Skarżący podawał paszę na ażurowe klatki i duża część paszy naturalnie wypadła z klatek, która wraz z odchodami była wyrzucana do obornika a część paszy była spłukana do kanalizacji podczas mycia karmiarek, tj. urządzenia do podawania paszy (więc nie mogła zostać zaewidencjonowana) jak również ponownie być wykorzystywana do karmienia norek; e) pominięcie faktu, że nabywcy skór norek, kontrolowali jakość skór po ich otrzymaniu i część z tych skór była przez nich utylizowana, co miało następnie swój wyraz w rozliczeniu ze Skarżącym i kwotach przelewanych na rachunek bankowy skarżącego, co doprowadziło do opodatkowania, nie faktycznie uzyskanego przychodu ze sprzedaży norek ale hipotetycznej wartości skór wysłanych do odbiorcy. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 10 u.p.t.u. poprzez przyjęcie błędnej oceny jednostkowej do podstawy szacunku; - art. 23 § 3 O.p. poprzez wybór niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania i jednocześnie niewłaściwe oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o przyjętą autorską metodę organu. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma to, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały w tej sprawie prawidłowość rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. jedynie w związku z koniecznością uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. W lipcu 2013 r. organy nie stwierdziły bowiem innych nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. 6.2. W myśl art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Zmiany rozliczenia przez organy podatku VAT za kwiecień 2013 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 9 grudnia 2015 r. wpłynęły na zmianę rozliczenia za maj i czerwiec 2013 r., a w konsekwencji wpłynęły też na rozliczenie za lipiec 2013 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (poprzedni okres rozliczeniowy) miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług. W tym podatku rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może bowiem wpływać na następne miesiące. 6.3. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zobowiązane były dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za lipiec 2013 r. ze względu na zakwestionowanie rozliczeń Skarżącego zawartych w deklaracjach za poprzednie okresy rozliczeniowe Jeżeli w wyniku decyzji doszło do określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji Skarżącego (określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w mniejszej wysokości niż to wykazał Skarżący w deklaracji) to ta okoliczność musiała wpłynąć na rozliczenie następnego miesiąca. Wskutek wydania decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji. Wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy skoro rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że różnica podatku ( nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ) może być w deklaracji przeniesiona do obniżenia ( potrącenia ) o nią kwoty podatku należnego za następny okres lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej części do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Weryfikacja przez organ podatkowy w decyzji różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy skutkuje skorygowaniem rozliczenia za następny okres rozliczeniowy nawet jeżeli w tym następnym okresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Tego stanowiska w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się bowiem na podważaniu metody szacowania obrotu Skarżącego dokonanego przez organy w innych miesiącach rozliczeniowych, będących przedmiotem odrębnych postępowań. W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji będącej przedmiotem odrębnego postępowania. Skoro prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1839/17 skarga kasacyjna Skarżącego dotycząca poprzedniego okresu rozliczeniowego została oddalona, a tym samym podtrzymane zostało rozliczenie dokonane przez organy za okres poprzedzający, to tym samym były też podstawy do skorygowania rozliczenia wykazanego przez Skarżącego w deklaracji za lipiec 2013 r. 6.4. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.