III SA/Po 27/17

Dnia 12 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Marek Sachajko (spr.) WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu gminy Gostyń I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy Gostyń z dnia 23 września 2016 roku, nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz skarżącej kwotę 181,- (sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. W okresie od dnia 21.06.2016r. do 30.06.2016r. przeprowadzono kontrolę w Przedszkolu Niepublicznym [...]. Dnia 14 lipca 2016r. sporządzony został przez kontrolującego protokół z ww. kontroli. W piśmie z dnia 25 lipca 2016r. kontrolowany podmiot złożył zastrzeżenia i wnioski do protokołu kontroli. W piśmie z dnia 28 lipca 2016r. organ poinformował podmiot kontrolowany, że podtrzymuje stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 16 sierpnia 2016r. organ wezwał stronę do zwrotu kwoty 5.045,88 zł i przedstawił poszczególne kwoty składające się na ww. sumę. Pismem z dnia 5 września 2016r. organ zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. W dniu 23 września 2016r. Burmistrz Gostynia, działając na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) wydał decyzję nr OSS.1710.2.2016, w której orzekł o obowiązku zwrotu przez [...] kwoty 5.045,88 zł - dotacji udzielonej w roku 2015 wraz z odsetkami. Organ wskazał, iż ww. kwotę stanowią wydatki przeznaczone na: – spłatę odsetek w wysokości 3561,44 zł, – zapłatę prowizji bankowych w wysokości 520,94 zł, – usługi geodezyjne w wysokości 615 zł, – opłaty za linię kredytową w wysokości 262,50 zł, – podatek za pracowników w wysokości 86 zł. W ocenie organu powyższe wydatki nie są związane z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Odwołanie od ww. decyzji złożyła [...], reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego [...]. W odwołaniu zarzucono, iż naruszono przepisy art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP, art. 77 § 1, 80 i 107 § 3 Kpa, art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący przedszkole nie mogą być finansowane ze środków z dotacji oświatowej. W uzasadnieniu wskazano, że organ nie podał żadnej podstawy prawnej obowiązującej od 31 marca 2015r. kwestionowania wymienionych w decyzji wydatków z dotacji za rok 2015. Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty rozróżnia natomiast wydatki bieżące związane bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących niezwiązanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Pismem z dnia 13 października 2016r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej określane także jako "SKO") poinformowało pełnomocnika strony o prawie, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie decyzją z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obowiązku zwrotu kwoty 520,94 zł i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w tej części, a w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie SKO wydatki poniesione na spłatę części odsetkowej rat kredytu w okresie maj - grudzień 2015r. w łącznej wysokości 3561,44 zł nie mogą zostać pokryte z dotacji oświatowej. SKO wskazało, że jak wynika z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy o kredyt na działalność gospodarczą zawartej w dniu 20 maja 2015r. z [...] S.A. przedmiotem kredytu jest finansowanie nakładów na odtworzenie lub zwiększenie majątku trwałego kredytobiorcy polegających na odtworzeniu lub zwiększeniu majątku trwałego- (§ 3.02. umowy). Organ odwoławczy wskazał, że podmiot prowadzący przedszkole może nabywać środki trwałe za gotówkę lub na kredyt, czy też w inny sposób. Uznanie natomiast, że odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być dotowane dotacją oświatową stawiałoby w korzystniejszej sytuacji osoby nabywające te środki na kredyt, aniżeli osoby nabywające je bez dodatkowych kosztów - za gotówkę (wskazując wyrok NSA w Warszawie z 06.05.2016r., sygn. akt II GSK 2447/14). SKO wskazało, iż wydatki te - pomimo, iż stanowią wydatki bieżące - nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Kolegium uznało sumę wydatków dotyczących odsetek od kredytu, wykazanych w rozliczeniu dotacji za rok 2015, za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Również kwota 262,50 zł uiszczona z dotacji z tytułu opłaty za linię kredytową jest w ocenie SKO kwotą wydaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do kosztów usługi geodezyjnej, wynikających z faktury VAT z dnia 08 października 2015r. w wysokości 615,00 zł za wykonanie mapy do celów projektowych, SKO wskazało, iż koszt ten nie może zostać pokryty z dotacji oświatowej, bowiem wydatek nie stanowi realizacji celu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto SKO wskazało, iż nie jest dopuszczalne pokrycie z dotacji oświatowej różnic w podatku dochodowym od osób fizycznych pomiędzy kwotami wynikającymi z list płac a wysokością faktycznie dokonanych wpłat wynikających z historii rachunku bankowego, bowiem niedopłata w wysokości 86 zł uiszczona została dopiero w 2016 roku. Wydatek ten nie został poniesiony w roku 2015, a zatem w roku, na który udzielono dotacji. Okoliczność tę potwierdziła także sama skarżąca w piśmie z dnia 07 lipca 2016r., w którym również odwołująca wskazała, iż kwotę 86 zł zwróci do budżetu Gminy Gostyń. Kolegium ustaliło w dniu 24 listopada 2016r., iż do organu I instancji nie wpłynęła dotychczas kwota 86 zł. W odniesieniu wydatków na prowizje bankowe w wysokości 520,94 zł poniesionych przez skarżącą w okresie od lipca do grudnia 2015r. SKO uznało, iż wydatki te stanowią koszty obsługi finansowej, do ponoszenia których odwołująca jest zobowiązana jako organ prowadzący przedszkole. Zdaniem SKO przepis art. 90 ust. 3d pkt b ustawy o systemie oświaty zezwala na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Z kolei ostatni z przywołanych przepisów wymienia w pkt 3 wśród obowiązków organu prowadzącego m.in. zapewnienie obsługi finansowej szkoły lub placówki. W ocenie SKO wydatki poniesione na obsługę finansową przedszkola będące wydatkami bieżącymi mogą zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. [...] pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 30 listopada 2016 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, jeżeli zostaną one poniesione. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. ar. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, 2. art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak dokonania wnikliwej analizy i rzetelnego pochylenia się nad argumentami zaprezentowanymi przez skarżącą w złożonych wyjaśnieniach oraz wyczerpującego odniesienia się do nich w decyzjach organów obu instancji, 3. art. 5 ust. 7 w zw. z art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący przedszkole nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, 4. art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. poprzez błędną, rozszerzającą interpretację. Skarżąca wskazała, że organy przy ocenie stanu faktycznego pominęły zmianę stanu prawnego dotyczącego normy prawnej wynikającej z art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz. 357). Powyższa zmiana uregulowała kwestię wykładni wydatków bieżących podlegających rozliczeniu z dotacji podmiotowo-przedmiotowej dotyczącej wydatków kwalifikowanych do rozliczenia dotacji gminy Gostyń za 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że w zaskarżonej decyzji wskazał, iż o prawidłowości wykorzystania dotacji decydować będą normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała przedmiotową dotację i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. Kolegium wskazało, że z przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wynika, iż z dotacji mogą być rozliczane wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie sporne było, czy dotacja przekazana z budżetu gminy Gostyń dla Przedszkola Niepublicznego [...] została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - dalej: "u.f.p.") dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W myśl. art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Sąd wskazuje, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: "u.s.o."). Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Sąd wskazuje, że organ I instancji błędnie w uzasadnieniu odniósł się do treści art. 236 oraz art. 124 ust. 3 u.f.p., ponieważ ww. przepisy odnoszą się do klasyfikacji wydatków jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego, a przedszkole niepubliczne nie jest żadną z tych jednostek, brak więc podstaw do ich stosowania przy klasyfikowaniu wydatków przedszkola. Pojęcie wydatków bieżących w przepisie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest autonomiczne i nie należy interpretować go przez pryzmat art. 124 ust. 3 u.f.p (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz; LEX 2015). W niniejszej sprawie Burmistrz Gostynia w decyzji z dnia 23 września 2016 r. orzekł o obowiązku zwrotu przez skarżącą kwoty 5.045,88 zł z dotacji udzielonej w roku 2015 wraz z odsetkami. Organ I instancji uznał, że wydatki przeznaczone na spłatę odsetek, zapłatę prowizji bankowych, usługi geodezyjne, opłaty za linię kredytową i podatek za pracowników, nie są związane z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera lakoniczne uzasadnienie i nie uwzględnia szczegółowej oceny każdego z kwestionowanych wydatków, co powoduje konieczność uchylenia tej decyzji, jako niespełniającej wymogów określonych w art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, stanowiąc istotną wadę której skutkiem jest brak możliwości dokonania czynności kontrolnych w zakresie oceny tej decyzji przez tutejszy Sąd. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie w decyzji z dnia 30 listopada 2016 r. uchyliło decyzję Burmistrza Gostynia jedynie w części dotyczącej obowiązku zwrotu kwoty 520,94 zł wydanej na zapłatę prowizji bankowych. W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Sąd wskazuje, że działanie Kolegium nie jest konsekwentne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji dlaczego uznał, że wydatki na zapłatę prowizji bankowych są wydatkami poniesionymi na cele działalności przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (w tym profilaktyki społecznej), a wydatki dotyczące spłaty odsetek i opłaty za linię kredytową nie stanowią takich wydatków. Organ odwoławczy w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi geodezyjne wskazał, że wydatek ten nie stanowi realizacji celu w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, jednak nie uzasadnił dlaczego dokonał takiej oceny. Organ wskazał jedynie pobocznie, że beneficjentem w tym przypadku nie są dzieci uczęszczające do przedszkola. Sąd podkreśla, że każdy wydatek powinien zostać oceniony przez organy zarówno I, jak i II instancji przy uwzględnieniu treści art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o., a wynik tej oceny powinien zostać szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie organy podczas ponownego rozpoznawania sprawy i dokonywania oceny poniesionych wydatków powinny szczególną uwagę zwrócić na treść art. 5 ust. 7 pkt 3, zgodnie z którym do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm. i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki. W myśl zacytowanego wyżej przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b tego artykułu, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu dotacja nie mogła być wykorzystana na pokrycie wszystkich bieżących wydatków przedszkola, ale tylko tych, które przeznaczone były na realizację zadań placówki (przedszkola) w ściśle określonym zakresie, to jest w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok NSA z 6.05.2016 r., sygn. akt II GSK 2876/14). Kolegium w niniejszej sprawie dokonało oceny stanu faktycznego wyłącznie na podstawie dokumentów. Mimo zgłaszania zastrzeżeń przez skarżącą do przeprowadzonej kontroli i jej wyników, wymiana korespondencji pomiędzy organem, a skarżącą nie pozwoliła na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości. W tym miejscu Sąd wskazuje, że załączona do akt sprawy umowa o kredyt na działalność gospodarczą ma charakter ramowy i nie wynika z niej bezpośrednio na co zostały przeznaczone pozyskane z kredytu środki finansowe. Organy powinny wyjaśnić te wątpliwości przeprowadzając postępowanie dowodowe w tym zakresie, korzystając ze środków przewidzianych w przepisach proceduralnych m.in. z dowodu z przesłuchania skarżącej. Na podstawie akt sprawy, na podstawie zgromadzonego przez organy administracji publicznej materiału dowodowego, nie można bowiem ocenić, czy środki pozyskane przez skarżącą w ramach kredytu zostały przeznaczone na cele działalności przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (w tym profilaktyki społecznej), czy też nie. Wyżej wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, ponieważ brak ustalenia na jaki cel przeznaczono środki pozyskane w drodze kredytu uniemożliwił dokonanie kompletnej oceny stanu faktycznego. Organy ponownie rozpoznając sprawę wezmą pod uwagę wskazaną w niniejszym wyroku wykładnię i dokonają szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Ponadto organ rozważy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność ustalenia na jaki cel zostały przeznaczone środki uzyskane w drodze kredytu i przeprowadzi ocenę wszystkich kwestionowanych wydatków pod kątem zgodności z treścią art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Gostynia z dnia 23 września 2016 r., nr [...] naruszają przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a.