I SA/Gd 636/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem, z dnia 28 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki z o.o. A w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec podatnika na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 15 lipca 2014 r.. Postanowienie o wszczęciu zostało odebrane przez stronę w dniu 12 września 2015 r.. W dniu 23 listopada 2015 r. Pan M. S. - Prezes Zarządu Spółki zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. wypowiedział się, co do zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 200 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 29 grudnia 2015 r. w której określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok.. Powyższa decyzja została wysłana na adres Spółki i odebrana w dniu 5 stycznia 2016 r. przez Pana M. S. Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. Pan M. S. poinformował, iż z dniem 2 grudnia 2015 r. zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A", a odebrana korespondencja sygnowana numerem [...] (która nie została zwrócona adresatowi) nie może zostać Spółce doręczona "Posiedzenie Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie wyboru nowego zarządu planowane jest na przełom stycznia i lutego 2016 r.". Z uwagi na brak informacji o powołaniu nowego zarządu Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. wystąpił do Spółki z prośbą o wskazanie danych personalnych osób pełniących funkcje zarządcze w "A" Sp. z o.o.. Przedmiotowe pismo wróciło z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Następnie pismem z dnia 27 lipca 2016 r. wystąpiono do wspólników Spółki tj. Pana K. P. i Pana M. S. o wskazanie osób pełniących funkcje zarządcze w Spółce oraz przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających ich sprawowanie przez wskazane osoby. Przedmiotowe pisma zostały doręczone zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym z dnia 12 sierpnia 2016 r., data wpływu do Izby Administracji Skarbowej 18 sierpnia 2016 r.) wniosła powołując się na art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) ustawy Ordynacja podatkowa o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok z uwagi na okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (braku Zarządu). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpatrzeniu ww. wniosku decyzją z dnia 18 października 2016 r. odmówił wznowienia postępowania w ww. sprawie. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, skoro Pan M. S. w dniu 5 stycznia 2016 r. wszedł w posiadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2015 r., a zatem w tym też dniu powziął wiadomość o jej wydaniu uznać należy, iż żądanie strony o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej skierowane do organu pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w zawiązku z wniesionym odwołaniem, po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 241 § 1 O.p. wskazał, że strona nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trudno przyjąć jakoby spółka dowiedziała się o przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 14 lipca 2016 r., tj. w dniu powołania nowego zarządu. Za stanowiskiem organu przemawia to, że w KRS nie ujawniono faktu rezygnacji M. S. ze sprawowanej funkcji. Organ wskazując na podjęte przez M. S. czynności wskazał, że jego działanie było w pełni świadome i miało na celu utrudnienie, a nawet uniemożliwienie doręczenia przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji uniknięcie skutków materialnoprawnych z niej płynących. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że M. S., po złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki (nadal pozostając jej wspólnikiem) - najpierw osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ (pismo z tej samej daty co pokwitowanie odbioru decyzji), iż przedmiotowa korespondencja "nie może zostać spółce obecnie doręczona" z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji, a po pewnym okresie (tj. 14 lipca 2016 r.) ponownie został powołany na to stanowisko. W świetle przedmiotowych okoliczności doręczenie w dniu 5 stycznia 2016 r. decyzji należało uznać za skuteczne, a wniosek o wznowienie postępowania jako złożony po upływie terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: • art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 687 ze zm.) - dalej jako "ustawa o KRS" - poprzez błędne uznanie, iż doręczenie pisma osobie wskazanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu było skuteczne, mimo iż w tym czasie osoba ta nie była już uprawniona do reprezentacji spółki, a domniemanie przewidziane w tym przepisie zostało skutecznie obalone, a ponadto uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, w sytuacji, gdy te przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, lecz wyłącznie w stosunkach regulowanych przez normy prawa prywatnego; • art. 154 w zw. z art. 138 § 3 oraz art. 151 § 1 i art. 152 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż doręczenie decyzji z dnia 29 grudnia 2015 r., do rąk M. S. świadczy o skutecznym jej doręczeniu spółce, podczas gdy w tej dacie w spółce nie funkcjonował organ uprawniony do jej reprezentacji, a M. S. nie posiadał żadnego pełnomocnictwa lub upoważnienia do działania w imieniu spółki, o czym organ został poinformowany, a tym samym konieczne było ustanowienie kuratora dla spółki i tylko doręczenie pism takiemu kuratorowi mogłoby zostać uznane za skuteczne; • art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania poprzez utożsamianie wiedzy M. S. z wiedzą spółki o wydaniu decyzji i błędne uznanie, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie miesięcznego terminu od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, gdyż spółka w ocenie organu dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 5 stycznia 2016 r., podczas gdy w tej dacie spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, a tym samym doręczenie decyzji nie było skuteczne, zaś o wydaniu decyzji spółka dowiedziała się dopiero po powołaniu nowego zarządu; • art. 245 § 1 pkt 1 O. p. poprzez błędne uznanie, iż wniosek o wznowienie postępowania wniesiony został po terminie, a w konsekwencji nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2016 r.; • art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania M. S. i K. P., pomimo iż dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; • art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewydanie decyzji wznawiającej postępowanie w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie; • art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania przez stronę terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z argumentacją organu dotyczącą wykładni art. 14 i 17 ustawy o KRS. Zdaniem spółki wykładnia wskazanych przepisów ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zachowany został termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury przepisy ww. ustawy nie maja zastosowania dla oceny skuteczności czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania podatkowego. Nadto wskazano, że domniemanie wynikające z art. 14 i 17 ustawy o KRS jest domniemaniem wzruszalnym. Okoliczność rezygnacji członka zarządu spółki oraz braku organu uprawnionego do reprezentacji została niezwłocznie zgłoszona do organu. Tym samym nie można uznać, iż organ działał w dobrej wierze w oparciu o dane wynikające z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem organ posiadał wiedzę, iż dane ujawnione w tym rejestrze są niezgodne z rzeczywistym stanem. Wysłanie pisma zawierającego informację o braku organu uprawnionego do reprezentacji nastąpiło jeszcze przed przekazaniem decyzji M. S. W związku z tym mógł on działać w uzasadnionym przekonaniu, że organ prowadzący postępowanie, zapoznał się już z jego pismem i powziął informację o brakach w organach spółki. Zatem w ocenie spółki domniemanie wynikające z art. 14 i 17 ustawy o KRS zostało skutecznie obalone. Spółka podniosła, że mimo braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wbrew nakazowi wynikającemu z art. 154 § 1 O.p. nie doręczył decyzji kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Przepisy prawa podatkowego winny być w tym zakresie interpretowane ściśle. Organ nie może brać pod uwagę żadnych innych dodatkowych okoliczności w tym zakresie. Bez znaczenia jest okoliczność, że M. S. był wspólnikiem skarżącej - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dla skuteczności doręczenia istotny jest fakt posiadania bądź nie zarządu. Organ pominął zupełnie przy tym, iż M. S. nie jest jedynym wspólnikiem skarżącej, a zwołanie Zgromadzenia Wspólników wymaga zachowania procedury określonej w Kodeksie spółek handlowych i umowie spółki. W ocenie strony, organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, co ma istotne znaczenie z uwagi na argumenty podnoszone przez organ, w szczególności, że M. S. nie zgłosił zmian w organach skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia odmawiającego wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 grudnia 2015 r. organ uznał bowiem, że żądanie strony o wznowienie postępowania zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia przez spółkę wiadomości o wydaniu przedmiotowej decyzji. Strona składając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była ocena zaistniałej przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., albowiem w sprawie organ odmówił wznowienia postępowania z przyczyny formalnej określonej w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.. Dopiero w sytuacji, gdy organ wydałby postanowienie o wznowieniu postępowania należałoby oceniać istnienie konkretnych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Odnosząc się do kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Podkreślenia wymaga, że zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej. Jej niespełnienie skutkuje odmową wszczęcia postępowania wznowieniowego (tak w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1126/14, LEX nr 1650481). W niniejszej sprawie organ uznał, że strona wniosek ten złożyła z uchybieniem terminu określonego w ww. przepisie. Strona natomiast kwestionowała prawidłowość doręczenia jej decyzji ostatecznej, z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki. Zdaniem sądu, słusznie organ uznał, że strona nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Powyższy przepis wprowadza bowiem dodatkową sankcję wzruszalności, tj. ściśle określony termin na zgłoszenie żądania przez stronę. Natomiast w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trudno przyjąć, że spółka dowiedziała się o przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 14 lipca 2016 r., tj. w dniu powołania nowego zarządu. Analizując okoliczności niniejszej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że prawidłowo organ przyjął za datę powzięcia wiadomości o ww. decyzji - 5 stycznia 2016 r., tj. dzień odbioru decyzji przez M. S. Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że M. S., jako były prezes zarządu spółki, osobiście odbierając awizowaną korespondencję, dokonując tej czynności w istocie potwierdził, że skoro w Krajowym Rejestrze Sądowym nie uwidoczniono zmian w sposobie reprezentacji spółki, to dalej działa w imieniu spółki. Nie budzi wątpliwości, że działania spółki były ukierunkowane na uniemożliwienie organowi doręczenia decyzji. Podkreślić należy, że spółka miała wiedzę o planowanym terminie załatwienia sprawy do dnia 30 grudnia 2015 r., albowiem jej reprezentant M. S. osobiście odebrał ww. postanowienie. Nadto nie bez znaczenia jest również okoliczność, że sposób reprezentacji spółki nie uległ zmianie, bowiem w dniu 14 lipca 2016 r. M. S. ponownie został powołany na prezesa zarządu. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy znamienna była okoliczność, że M. S., formalnie złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu, jednakże nadal (pozostając jej wspólnikiem) faktycznie podejmował działania w imieniu spółki - osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ, iż przedmiotowa korespondencja nie może zostać spółce obecnie doręczona z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji. Działanie M. S. zmierzało w istocie do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych. W świetle przedmiotowych okoliczności prawidłowo organ przyjął skuteczność doręczenia przesyłki w dniu 5 stycznia 2016 r.. Za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że odebranie w dniu 5 stycznia 2016 r. przez M. S., przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję było jednoznaczne z powzięciem przez spółkę wiadomości o wydaniu tej decyzji. W konsekwencji, wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie terminu, albowiem został nadany dopiero w dniu 12 sierpnia 2016 r.. W tej sytuacji uzasadnione było wydanie przez organ decyzji w trybie art. 243 § 3 O.p. odmawiającej wszczęcia postępowania. W ocenie sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 i 17 ustawy o KRS, albowiem organy podatkowe, były związane wpisami ujawnionymi w KRS. Nadto okoliczność, że w KRS nie został ujawniony fakt rezygnacji prezesa zarządu ze sprawowanej funkcji, był jedną z wielu okoliczności, które organ wziął pod uwagę w niniejszej sprawie. W konsekwencji okoliczność ta nie stanowiła jedynej i wyłącznej przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że z chronologicznego zestawienia zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie wprost wynika, iż M. S. odbierając przedmiotową decyzję w dniu 5 stycznia 2016 r., był w pełni świadomy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ekspedycji przesyłki, nie miał i nie mógł mieć wiedzy o brakach w organach spółki, ponieważ o powyższym poinformował organ dopiero pismem z dnia 5 stycznia 2016 r.. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 i 188 O.p., albowiem nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S. i K. P. - wspólników spółki, albowiem okoliczność braku zarządu spółki oraz przyczyn braku zgłoszenia zmian do rejestru w świetle poczynionych ustaleń wskazywała, że formalnie spółka nie posiadała zarządu w okresie od dnia 2 grudnia 2015 r. do dnia 14 lipca 2016 r., lecz okoliczności te w świetle sposobu działania M. S. nie wpływały na skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji. W ocenie sądu, zarzut naruszenia przez organ art. 154 w zw. z art. 138 § 3 oraz art. 151 § 1 i art. 152 O.p. wykracza poza zakres niniejszej sprawy, zatem uznać należało go za bezzasadny. Niemniej jednak zasygnalizować wypada, że w momencie ekspedycji decyzji, organ miał pełne podstawy przyjąć, że spółka była należycie reprezentowana. Dopiero w piśmie z tej samej daty, co odbiór decyzji pan M. S. poinformował organ o rezygnacji z funkcji Prezesa przy jednoczesnym braku wpisu do KRS rezygnacji. Na organie nie spoczywał zatem obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ustanowienia kuratora. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organ prawidłowo, w oparciu o poczynione ustalenia odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę. DSz