I SA/Bk 510/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dla czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca była właścicielem trzech nieruchomości gruntowych niezabudowanych, tj. działek stanowiących użytki rolne, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone były na terenie oznaczonym symbolem KD-S, tj. terenie dróg publicznych klasy drogi ekspresowej. Na mocy decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - rozbudowę drogi krajowej z listopada 2015 r. wszystkie trzy ww. działki zostały przeznaczone na realizację inwestycji drogowej. Z chwilą wydania decyzji Wojewody nastąpiło ograniczenie prawa Skarżącej do korzystania ze ww. nieruchomości, bowiem od tego momentu Skarżąca nie miała faktycznej ani prawnej możliwości wykorzystywania przedmiotowych działek, np. na cele budowlane, itp. Przedmiotowe nieruchomości w lipcu 2016 r., kiedy to ww. decyzje Wojewody stały się ostateczne, przeszły na własność Skarbu Państwa. Z tytułu wywłaszczenia trzech działek pod rozbudowę drogi krajowej Skarżąca otrzymała odszkodowania. Skarżąca po otrzymaniu stosownego odszkodowania, z ostrożności procesowej uiściła podatek od towarów i usług w stawce 23 %. Jednakże po dokonaniu rozliczenia Skarżąca powzięła wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wszystkie trzy przedmiotowe działki, jak wyraźnie wskazano w treści decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - rozbudowę drogi krajowej, były działkami niezabudowanymi stanowiącymi użytek rolny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości opisanych w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, czy też powinno zostać opodatkowane wg stawki 23%? Zdaniem Skarżącej, odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych opisanych w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust l pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z powyższego wynika, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane, a więc w praktyce najczęściej będą to grunty rolne czy leśne. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Celem ustalenia, czy dana nieruchomość mieści się w pojęciu terenów niezabudowanych, a tym samym, czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT należy odwołać się do definicji terenów budowlanych zawartej w art 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem mianem terenów budowlanych określa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem Skarżącej, podkreślić należy, iż ww. definicja terenu budowlanego, określona w art 2 pkt 33 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczania go pod zabudowę tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z tym, mając na uwadze literalne brzmienie przepisu, uznać należy, iż żaden inny dokument np. studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisu przyjąć należy, iż w powyższym katalogu nie mieści się również decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Wynika to z faktu, iż decyzja ta jest wydawana w wyniku zastosowania szczególnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych uregulowaną w odrębnym w stosunku do ustawy o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym akcie prawnym tj. w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W opinii Skarżącej, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z treścią decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - rozbudowę drogi krajowej wszystkie trzy działki, które zostały przeznaczone na realizację inwestycji drogowej, określone zostały jako niezabudowane działki stanowiące użytek rolny. Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków użytki rolne są rodzajem gruntów rolnych. W związku z tym, mając na uwadze fakt, iż zwolnieniem z art 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT objęte są dostawy terenów niezabudowanych tj. np. gruntów mających status inny niż budowlany, w tym gruntów rolnych, zasadne jest przyjęcie, iż odszkodowanie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wywłaszczenia przedmiotowych działek, stanowiących użytki rolne, które z kolei stanowią rodzaj gruntów rolnych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wy danej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017 r. znak [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. (data wpływu [...] marca 2017 r.) Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w B. w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2017 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła dopuszczenia się przez organ: 1) błędnej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., póz. 710 z późn. zm.), polegającej na przyjęciu, iż opisane w stanie faktycznym, trzy działki stanowiące użytek rolny spełniały definicję terenów budowlanych, podczas gdy: zakwalifikowaniu gruntów do terenów budowlanych decyduje wyłącznie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, a nie jak stwierdził organ decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej; ze względu na szczególne regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031 z późn. zm.), w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nic stosuje się przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy o rewitalizacji, a zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; w decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - rozbudowę drogi krajowej wszystkie trzy działki zostały wprost określone jako niezabudowane działki stanowiące użytek rolny; 2) błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż opisane w stanie faktycznym grunty spełniają definicję terenów budowlanych i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 9, podczas gdy z decyzji Wojewody M. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – rozbudowę drogi krajowej wszystkie trzy działki zostały wprost określone jako niezabudowane działki stanowiące użytek rolny; 3) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w tym przepisie, podczas gdy z wszystkich okoliczności sprawy wynika, iż zostały spełnione przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a w szczególności trzy działki stanowiące przedmiot transakcji w momencie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel były działkami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania zwolnienia od opodatkowania 3 działek gruntu, które zostały wywłaszczone w zamian za odszkodowanie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu itd. Co do zasady zatem dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia "odpłatności". Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zaplata za prace, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Z powołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zatem przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega jednak samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie j ej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, odpowiada treści wskazanego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 788, ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W art. 4 ust. 2 cyt. ustawy postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia mamy do czynienia z dostawą nieruchomości w postaci 3 działek gruntu w zamian za odszkodowanie, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określono przeznaczenie KD-S, tj. teren dróg publicznych klasy drogi ekspresowe. Oznacza to, że w momencie dokonania dostawy, co ma istotne znaczenie w kontekście ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku, przedmiotowe działki były przeznaczone pod zabudowę w myśl zapisów wspomnianego planu. Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, przed wywłaszczeniem dla przedmiotowych działek istniał plan zagospodarowania przestrzennego, z którego jasno wynikało, że działki położone były na terenie oznaczonym symbolem KD-S, tj. terenie dróg publicznych klasy drogi ekspresowej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w operacie szacunkowym działki zaznaczono jako "użytek rolny porośnięty drzewostanem". Dostawa towarów, jakim jest zbycie nieruchomości gruntowej za odszkodowaniem przeznaczonej na cel publiczny podlega reżimowi przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tymi przepisami organ winien się kierować w pierwszej kolejności. Bezsprzecznym jest fakt, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie tego terenu zostało oznaczone symbolem KD-S, tj. teren dróg publicznych klasy drogi ekspresowej. To, że na dzień wywłaszczenia w stosunku do przedmiotowych działek brak jest decyzji o warunkach zabudowy, nie zmienia faktu, że dalej stanowią one tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zatem nie można się zgodzić ze Skarżącą, że brak decyzji o warunkach zabudowy potwierdza, że działki nie stanowią terenów budowlanych. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Dopiero w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przedmiotowej sprawie dostawa trzech działek - wbrew stwierdzeniom Skarżącej - nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż dla działek tych obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatem już przed wywłaszczeniem były one terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie wpłynęło na zmianę przeznaczenia działek, albowiem jak wskazano powyżej działki te stanowiły tereny budowlane, co potwierdzone zostało zapisem w istniejącym dla tego terenu miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ponadto nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że w zaskarżonej interpretacji w sposób rozszerzający dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego, a tym samym organ naruszył podstawowe zasady prawa podatkowego. W kontekście przedstawionego opisu tut. organ dokonał rzetelnej analizy powołanych przepisów. Wziął przy tym pod uwagę - co podniosła w treści skargi Skarżąca - że ustalenie przeznaczenia terenu może zostać określone wyłącznie na podstawie enumeratywnie wyliczonych w ustawie dokumentów, tj. miejscowego planu zagospodarowania terenu i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowani terenu. Słusznie zatem stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że dostawa 3 działek gruntu w zamian za odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, bowiem z opisu sprawy jednoznacznie wynikało, że dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego - teren ten jest terenem budowlanym. Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż gruntu podlegała opodatkowaniu stawką podatku 23 %. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.