I SA/Gl 197/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A S.A. w D. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów, które były dokumentowane fakturami VAT. Kwoty z tych faktur (kwoty netto) były wykazywane przez Spółkę jako jej przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.) Dochodziło do sytuacji, w których kontrahenci Wnioskodawcy nie regulowali należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę. Spółka posiada zatem nieuregulowane wierzytelności handlowe, których termin płatności upłynął i w efekcie wierzytelności te uległy przedawnieniu. Wartość nieuregulowanych przez kontrahentów Spółki wierzytelności nie została uznana za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio bądź przez odpis aktualizujący. Spółka nie dokonała odpisu wierzytelności z powodu jej przedawnienia. Wnioskodawca planuje obecnie zbycie przedawnionych wierzytelności. Cena sprzedaży wierzytelności - z uwagi na ich nieściągalność - będzie niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych. W efekcie, w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności, Spółka poniesie stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością danej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych a ustaloną z nabywcą ceną ich sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. rozumiana jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów podatkowych Spółki a ceną ich zbycia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? Przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony, w opisanym zdarzeniu przyszłym, różnica pomiędzy wartością przedawnionych wierzytelności handlowych (które zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a ceną ich zbycia, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca zacytował art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. W tym kontekście stwierdził, że w świetle przepisów u.p.do.p. jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu przedawnionych wierzytelności, jest fakt zaliczenia danej wierzytelności do przychodów podatkowych. Skoro zatem wierzytelności wynikające z dostaw towarów związanych z działalnością gospodarczą Spółki stanowiły u Wnioskodawcy przychody podatkowe (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), należy uznać, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych straty poniesionej na sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca zacytował wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Po 2214/15, wyrok WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2835/11, wyrok WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2835/11, wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3113/12, wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Po 2214/15, wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2016 r., sygn. I SA/G1 1121/15, wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1958/14. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od wskazania, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów podatkowych koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Dalej podano, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaznaczył jednocześnie, że nieuprawnione jest domniemanie, że wszelkie pozostałe koszty, których nie ujęto w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Następnie organ interpretacyjny zacytował art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na mocy którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Dokonując wykładni tego przepisu stwierdził, że wprowadzono w nim ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłaconej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Jeżeli natomiast zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny - nie będzie miał zastosowania. Art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione, a takich dotyczy analizowany stan faktyczny. Dalej omówiono zagadnienie przedawnienia, wskazując, że jest ono instytucją prawa cywilnego i prowadzi do utraty przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia się przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia, roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Kontynuując organ interpretacyjny przyznał, że wprawdzie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje ten przepis należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy bowiem czytać łącznie. Organ interpretacyjny nadmienił, że norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone "preferencje" w postaci możliwości zaliczenia tzw. "trudnych" wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia, czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Teza, zgodnie z którą, aby skorzystać z uprawnień, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch ww. przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 14 marca 2011 r., sygn II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Na tym tle należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. W ocenie organu interpretacyjnego istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej u.p.d.o.p., a mianowicie w rozdziale 3 pt. Koszty uzyskania przychodów oraz przyjęta konstrukcja art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tym tle należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Pierwszy występuje pkt 20 art. 16 ust. 1, który ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Taki wniosek wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Jeśli zatem uznał on wcześniej, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodów, to nie mógł następnie przyjąć w tej samej jednostce redakcyjnej (w tym samym katalogu), że jednak niektóre wierzytelności przedawnione będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to domniemaniu racjonalności działania ustawodawcy w sposób zasadniczy. Innymi słowy, jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) - bo bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny. W tym stanie rzeczy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów u.p.d.o.p. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji - obniżenia zobowiązania podatkowego. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów wynikających ze straty z tytułu zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne, - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowana uprzednio jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej autor skargi zanegował twierdzenie organu interpretacyjnego, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, wskazując, że za stanowiskiem strony skarżącej przemawiają argumenty natury językowej, systemowej i celowościowej. Cytując art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wskazał, że wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że znajdują one zastosowanie w odmiennych od siebie stanach faktycznych i nie jest możliwe ich łączne stosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opierającego się na odpłatnym zbyciu wierzytelności. Powyższe stanowisko znajdowało niejednokrotnie aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Potwierdził to NSA, przykładowo w wyroku z 23 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK1958/14, w którym stwierdzono, że: art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależnie od siebie unormowane zakresy, a więc przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu. Sądy administracyjne wielokrotnie zwracały też uwagę na pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym (por. m.in. uchwała NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09). Zatem, językowe brzmienie przepisów stanowi podstawę procesu ich interpretacji, a zabiegi interpretacyjne odnoszące się do innych pojęć, takich jak cel ustawy czy też system prawa powinny uwzględniać wnioski wynikające z językowej analizy interpretowanego przepisu. Pełnomocnik skarżącej za chybione uznał także twierdzenie organu interpretacyjnego, że "przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. 39 jako odrębnego od pkt 20." Zdaniem skarżącej argumentacja ta w sposób błędny odwołuje się do wykładni systemowej, ponieważ nie uwzględnia specyfiki regulacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w obrębie którego zlokalizowane są pkt 20 i 39. Jednostka redakcyjna art. 16 ust. 1 ustawy zawiera obszerne wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, przy czym w obrębie jednego ustępu mieści kilkadziesiąt nie związanych ze sobą kategorii kosztów. Tak szerokie, zbiorcze ujęcie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w ramach obszernego wyliczenia w jednym ustępie art. 16 ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było stworzenie swoistej "hierarchii" poszczególnych punktów w ramach art. 16 ust. 1, lecz jak najszerszego zebrania nie powiązanych ze sobą rodzajów kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. przepisów, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 w odniesieniu do stanów faktycznych, które wykraczają poza jego hipotezę, zatem stanowisko przedstawione w interpretacji oznacza w swojej istocie niedopuszczalne zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Zakaz ten potwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 166/11, w którym wskazał, źe "(...) Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP." Prawidłowym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć z umiejscowienia pkt 20 i 39 w ramach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zatem wniosek, że przepisy te nie mają łącznego zastosowania i dotyczą odrębnych od siebie stanów faktycznych, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3113/12. Dalej odniesiono się do argumentacji organu interpretacyjnego, w której przywołał on argumenty celowościowe, zgodnie z którymi: jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnionych, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) - bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny. W tym zakresie autor skargi podniósł, że wykładnia celowościowa polega na powiązaniu brzmienia przepisu prawa podatkowego z jego sensem i celem, tak, aby interpretacja realizowała w jak najpełniejszy sposób założenie racjonalnego ustawodawcy. Niemniej jednak, granicą wykładni celowościowej jest jednak możliwy sens słów składających się na przepis prawa. Pogląd ten zyskał pełną aprobatę w uchwale 7 sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FPS 3/15, w świetle której: "(...) Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego." W ocenie strony skarżącej argumenty celowościowe przedstawione w zaskarżonej interpretacji są wprost sprzeczne z przedstawionym powyżej jasnym rezultatem dokonanej wykładni językowej i systemowej. W niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości interpretacyjne tak znaczne, żeby uzasadniały przełamanie znaczenia językowego interpretowanego przepisu (w istocie, rezultat wykładni literalnej zakresu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 nie budzi wątpliwości). W świetle uchwały 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., "Za godny zauważenia należy uznać pogląd (...) że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia."  W związku z powyższym, mając na uwadze domniemanie racjonalności ustawodawcy, prawidłowym jest przyjęcie, że jego intencją nie było definitywne wyłączenie możliwości rozpoznania wszelkich kosztów związanych z przedawnioną wierzytelnością (w tym ze stratą na jej sprzedaży), lecz wyłączenie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów rachunkowych będących bezpośrednim skutkiem odpisania wierzytelności jako przedawnionej. Powyższa konkluzja wynika z jednoznacznego rezultatu wykładni językowej, a odejście od niej z uwagi na względy wąsko rozumianego interesu fiskalnego nosi znamiona niedozwolonej wykładni prawotwórczej. Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że aprobata stanowiska przyjętego przez organ prowadziłaby w dalszej kolejności do braku możliwości rozpoznania jakiegokolwiek kosztu uzyskania przychodu (także nie będącego stratą z tytułu zbycia wierzytelności) na sprzedaży wierzytelności przedawnionej. Skutkiem powyższego byłoby podwójne opodatkowanie kwoty wierzytelności zarachowanej wcześniej jako przychód należny (podatnik rozpoznawałby zarówno przychód należny z działalności gospodarczej, jak i przychód ze sprzedaży wierzytelności bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów). Wobec powyższego wskazano, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych jest uzasadnione względami celowościowymi i nie stoi w sprzeczności z funkcjami i celem przepisów u.p.d.o.p. Dalej autor skargi przywołał wyrok z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3113/12, zgodnie z którym: "Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny." W świetle powyższych zgodnych wyników wykładni literalnej, systemowej i celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. błędna ocena zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dokonana przez organ błędna wykładnia art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. łamie dyrektywę wykładni prawa, zgodnie z którą, interpretator nie powinien wprowadzać rozróżnień w kwestiach, w których nie przewiduje ich ustawodawca (lege non distinguente). Art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie dokonuje podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione, co zresztą przyznał organ. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. który wprowadza takie rozróżnienie na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione, nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Przyjęta przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dokonana w Interpretacji jest błędna i uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Rozwijając zarzut naruszenia art. 120 w zw. a art. 14h Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz niewłaściwie ocenił ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że orzeczenia sądów wydawane są w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych. Strona skarżąca prezentuje pogląd, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika wprost z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Zatem strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych Spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 (dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów (kosztami podatkowymi) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to muszą być spełnione następujące warunki: a) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, b) nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., c) musi być definitywny i należycie udokumentowany (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka uznawała wierzytelności za przedawnione i zamierza je zbyć, a cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która będzie niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstanie strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co zaakcentował organ interpretacyjny, ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu na przykład poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis dotyczy strat. Po drugie, skoro pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. W ocenie NSA, wyrażonej w powołanym orzeczeniu, brak jest racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie Spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych.Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik i interes publiczny. Zgodnie zatem z literalną wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy nie. Wskazany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Wskazuje tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności. Skoro zatem z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności te pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki. Przedstawiona powyżej prawidłowa wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powinna ostatecznie doprowadzić organ interpretacyjny do konkluzji, że Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów podatkowych strat ponoszonych ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, o ile zostały one uprzednio ujęte przez Spółkę jako jej przychody podatkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Stanowisko takie wyrażono w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, wymienionych choćby we wniosku inicjującym postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie. Powyższy pogląd ma już charakter ustalonej linii orzeczniczej, czego wyrazem jest m.in. wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1958/14, w uzasadnieniu którego po raz kolejny wskazano, że "(...) skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych". Jak więc wykazano powyżej organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interrpetację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określone § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153).