I SA/Gd 579/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K.F. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. K.F. (dalej: skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2013 Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w USA. Wnioskodawca nie uiszczał za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy najemnej. Powyższe zatrudnienie zamierza kontynuować w latach następnych. Wnioskodawca nie osiągał i nie osiąga oraz nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że był, jest i będzie członkiem regularnej załogi statku podczas wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jednocześnie Wnioskodawca pobiera w Polsce emeryturę od polskich organów rentowych. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2013-2016 i lata następne? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Definicję osoby mającej miejsce zamieszkania a terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w USA zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178), zwana dalej Umową. Art. 16 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że "wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku (...) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będą zwolnione z opodatkowania przez drugie umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku". Ponieważ zatem przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza zastosowanie znajdą przepisy dotyczące pracy najemnej, zawarte w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania w Polsce zeznań podatkowych. Uzyskanie przez podatnika równolegle dochodu w Polsce oraz z pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w USA oznaczałoby, że podatnik zobowiązany byłby do rozliczenia się wyłącznie z polskich dochodów. Dochód z pracy na statku jest bowiem dochodem zwolnionym z opodatkowania w Polsce. Powyższe wprost potwierdza interpretacja indywidualna wydana w dniu 23 grudnia 2014r. pod sygnaturą IPTPB2/415-528/14-4/MP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 6 grudnia 2016r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ podzielił stanowisko skarżącego co do tego, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, uwzględniając dyspozycję art. 16 ust. 3 Umowy, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych, są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wskazał jednak na treść art. 27 ust. 8 u.p.d.f., w myśl którego jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w latach 2013-2015 Wnioskodawca uzyskiwał oprócz dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, także inne dochody, tj. z polskiej emerytury, był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za ww. lata. Jednocześnie opisane we wniosku dochody z pracy na statkach mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z polskiej emerytury. Powyższe ustalenia w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz emerytury osiąganej od polskich organów rentowych będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2016 r. i latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się uznaniem, że w stosunku do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją; 2. art. 16 ust. 3 Umowy poprzez uznanie, że do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją; 3. art. 27 ust. 8 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo że dochody z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce, bez zastosowania metody wyłączenia z progresją; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów; 2. art. 120 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano argumentację podobną jak we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że w odniesieniu do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ma zastosowanie art. 16 ust. 3 Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). W myśl tego przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 2 wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu. Uwzględniając powyższy przepis organ podzielił stanowisko skarżącego, że jego dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Stanach Zjednoczonych są zwolnione z opodatkowania w Polsce i z tego tytułu nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Słusznie jednak organ wskazał, że dochód powyższy jest uwzględniany dla ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania pozostałego dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu emerytury pobieranej w Polsce, co wynika wprost z art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – któremu to pojęciu odpowiadają opisane we wniosku dochody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się zatem w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że taka sytuacja wystąpiła, skarżący bowiem oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, otrzymywał na terytorium Polski świadczenie emerytalne, w związku z czym był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 3 Umowy i art. 27 ust. 8 u.p.d.f. poprzez uznanie, że do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo amerykańskie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, takiej tezy bowiem zaskarżona interpretacja nie zawiera. Wyraźnie w niej bowiem wskazano, że powyższe dochody są zwolnione od opodatkowania w Polsce, natomiast należy je uwzględnić zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f. do ustalenia stopy procentowej, według której skarżący powinien obliczyć podatek należny od pozostałych uzyskiwanych przez niego dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju (czyli z emerytury). Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), Sąd oddalił skargę.