III SA/Wa 1898/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] stycznia 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2012 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe wynika, iż w dniu 31 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez U. S.A. (obecnie F. S.A. z siedzibą w P.) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8), w której wykazano stratę w wysokości 615.419,42 zł. Następnie w dniu 12 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała stratę w wysokości 624.366,71 zł. Z kolei w dniu 28 marca 2013 r. złożono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 (CIT-8), w którym Skarżąca wykazała odliczenie od dochodu w kwocie 426.627,02 zł. na którą składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 312.183,36 zł (1/2 kwoty straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2009 r.) oraz nadpłatę podatku w wysokości 82.436 zł, którą przekazano na jej rachunek w dniu 15 kwietnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. organ ten określił Skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006.09 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca 18 stycznia 2016 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2012 r. wykazując odliczenie od dochodu w kwocie 216.446,70 zł, na którą składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 102.003.04 zł (1/2 kwoty straty określonej w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) oraz nadpłatę podatku w wysokości 42.502 zł, tj. w kwocie niższej niż w zeznaniu pierwotnym o 39.934 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty wskazała, że jako następca prawny Urlopy.pl. S.A. koryguje CIT-8 za 2012 r. przejętego podmiotu. Ponadto korekta zeznania CIT-8 wynikała z otrzymania decyzji o określeniu wysokości straty za 2009 r., która została odliczona od dochodu w 2012 r. Następnie w dniu 14 stycznia 2016 r. dokonała wpłaty kwoty 44,962 zł tytułem deklaracji CIT-8 za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). poinformował Skarżącą o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., odpowiednio 35.918.10 zł na należność główną oraz 9.043.90 zł na odsetki za zwlokę naliczone za okres od dnia 15 kwietnia 2013 r. do dnia 14 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu podstawowej stawki obowiązującej na podstawie art. 56 § 1 O.p. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie, zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "ustawa zmieniająca"), przez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przy dokonywaniu ustalenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwlokę. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę według podstawowych stawek, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 19 ustawy zmieniającej. W jej ocenie spełniona została przesłanka ust. 1 art. 19 ww. ustawy, bowiem dokonana przez nią korekta i złożona w tym zakresie deklaracja (ust. 2 art. 19) dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy oraz przesłanka ust. 3 art. 19, bowiem korekta deklaracji została złożona w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 stycznia 2016 r. oraz deklarację złożono w dniu 14 stycznia 2016 r. i w tym dniu nastąpiła zapłata zaległości podatkowej, tj. z zachowaniem terminu 7 dni od dnia złożenia korekty. Ponadto wskazała, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 56 § 1b O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.), gdyż nie były wszczynane kontrole podatkowe, jak również nie były podejmowane czynności sprawdzające dotyczące okresu objętego deklaracją korygującą z dnia 14 stycznia 2016 r. tj. dotyczące 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując treść art. 55 § 2, art. 53 § 5, art. 56 § 1, art. 56a § 1 O.p., art. 19 ustawy zmieniającej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca wpłaciła kwotę stanowiącą sumę kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych przy zastosowaniu obniżonych stawek odsetek za zwłokę w zakreślonym terminie, jednakże korekta ta dokonana została w wyniku przeprowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od osób prawnych za 2009 r. oraz wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej Skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Jak zaznaczył organ, korekta zeznania za 2012 r., spowodowała ujawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w wysokości 39.934 zł, została złożona w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zakwestionował podstawę do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdyż świetle zgodnie z art. 56a § 3 O.p. obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. W konsekwencji utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. w którym prawidłowo określono odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., według podstawowej stawki obowiązującej na podstawie art. 56 § 1 O.p. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 56 § 1a O.p. przez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przy dokonywaniu ustalenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50%, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki do jego zastosowania, - art. 56a § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli skarbowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie kontrola nie dotyczyła okresu, za który korekta deklaracji została złożona, - art. 62 § 4 O.p. przez dokonanie na jego podstawie zaliczenia wpłaty Skarżącej z dnia 25 stycznia 2016 r., podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania wobec dokonania przez Skarżącą w związku ze złożoną korektą w całości wpłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami, - art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że okoliczność przeprowadzenia u Skarżącej kontroli skarbowej za 2009 r. stanowi podstawę do odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej, rozszerzającej interpretacji art. 56a § 3 O.p., przyjmując że jakakolwiek kontrola skarbowa ustalająca należności, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku w latach następnych, a nie dotycząca tych lat wyłącza możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem Skarżącej przepis art. 56a § 3 O.p. należy interpretować w powiązaniu z art. 14c ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 81 b O.p., które określają uprawnienia do skorygowania deklaracji, jednakże okres objęty korektą deklaracji za 2012 r. nie był objęty zakresem postępowania kontrolnego, w wyniku którego wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., gdzie określono wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., a nie za rok 2012. W konsekwencji uznała, iż wobec braku wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., brak było podstaw do przyjęcia, że zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Na wstępie podnieść należy, że na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej, na podstawie art. 56 § 1a O.p. Zgodnie z tym przepisem – w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie warunku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Skarżąca uznała, iż wobec braku wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. brak było podstaw do przyjęcia, że zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził odmienne i zakwestionował podstawę do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdyż świetle zgodnie z art. 56a § 3 O.p. obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ww. stanowisko. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że od początku 2016 r. zmieniły się zasady stosowania obniżonych odsetek. Znajdują one zastosowanie do zaległości powstałych po 1.01.2016 r. i wcześniejszych, po spełnieniu pewnych warunków, o których niżej. Zmiany w odniesieniu do wcześniej obowiązujących regulacji sprowadzają się do dwóch elementów – stawki i okresu, w którym można skorygować deklarację, chcąc skorzystać z obniżonych odsetek od zaległości podatkowych. Stawka została obniżona z 75% do 50% stawki odsetek za zwłokę, co ma na celu zwiększenie zainteresowania ujawnianiem zaległości podatkowych. Co jest nowością, warunkiem skorzystania z obniżonych stawek jest złożenie lub skorygowanie deklaracji w ciągu 6 miesięcy od dnia upływu terminu do jej złożenia. Należy podkreślić, że chodzi o termin do złożenia deklaracji, a nie powstania zaległości. Przekroczenie tego terminu skutkuje koniecznością zapłacenia odsetek według stawki podstawowej. "Na podstawie przepisu przejściowego art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r., do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się zasadniczo dotychczasową stawkę obniżoną odsetek (75% stawki podstawowej), z tym że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji może nastąpić bez uzasadnienia przyczyn korekty. Jednocześnie w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. przewidziano (art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej) także możliwość skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej oraz spełniającej przesłanki korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. W takim przypadku stawka w wysokości 50% będzie stosowana za cały okres naliczania odsetek (zob. L. Etel Komentarz do art. 56(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz WKP, 2017, pkt 2 i 3). Celem powyższego rozwiązania było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji (zeznań) w przypadku stwierdzenia przez nich zaniżenia kwot podatku. W takiej sytuacji, zamiast czekać na ewentualną ingerencję organów podatkowych z nadzieją, że ona nie nastąpi, podatnicy mogą skorygować deklarację z błędnie wykazaną kwotą podatku (raty), uzasadnić przyczynę korekty i zapłacić w ciągu 7 dni kwotę zaległego podatku wraz z odsetkami naliczonymi według stawki obniżonej. Jedynie zatem samodzielna inicjatywa podatnika zmierzająca do ujawnienia w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku (zaliczki, raty) uprawnia do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. Skorygowanie deklaracji wywołane zawiadomieniem o zamiarze kontroli albo po jej przeprowadzeniu lub w ramach czynności sprawdzających - wyklucza taką możliwość. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 56a § 3 O.p. obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej (pkt 1) oraz dokonanej w wyniku czynności sprawdzających (pkt 2). Za bezsporne w niniejszej sprawie uznać należało złożenie przez Skarżącą w dniu 18 stycznia 2016 r. korekty zeznania za 2012 r. ujawniającej zaległość podatkową w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od osób prawnych za 2009 r. oraz wydania w tym zakresie decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006,09 zł. Następstwem przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego 2009 r. oraz wydania ww. decyzji, było złożenie omawianej korekty za okres 2012 r. Jak wskazała sama Skarżąca w uzasadnieniu przyczyn złożenia ww. korekty Skarżąca, jako następca prawny skorygowała deklarację CIT-8 za 2012 r. Przedmiotowa korekta wynikała nadto z otrzymania decyzji o określeniu wysokości straty za 2009 r., która została odliczona od dochodu w 2012 r., co wpłynęło na rozliczenie tego okresu. Na marginesie wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888), podatnik w razie poniesienia straty może obniżać dochód osiągany w kolejnych latach podatkowych. Ustawodawca zastrzegł, iż może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie 5 latach podatkowych, ustalanych zgodnie z art. 8 ustawy o CIT. Należy przy tym pamiętać, iż wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ustawodawca, poza wskazanym wyżej ograniczeniem, nie zastrzegł jednocześnie żadnych sztywnych norm w zakresie odliczenia w poszczególnych latach określonej wysokości straty. Sąd stwierdził natomiast, że wspomniana korekta zeznania za 2012 r., która spowodowała ujawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 39.934 zł, została złożona przez Skarżąca w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Mając na względzie wykładnię gramatyczną przepisu art. 56a § 3 O.p., a wbrew stanowisku Skarżącej, wskazać należało na brak podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ jak wskazano wyżej zgodnie z art. 56a § 3 O.p. obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Skoro na skutek postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 r. wystąpiła konieczność dokonania korekty okresu 2012 r. to zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 3 O.p. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. art. 56 § 1a, art. 56a § 3 a w konsekwencji art. 62 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) gdyż przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a organy działały w oparciu o przepisy prawa. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.