I SA/Po 14/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W wyniku uwzględnienia odwołania spółki powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji celem ponownego rozpoznania, w szczególności zaś wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia przez spółkę straty wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2005 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w 2009 r. prowadziła działalność, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie pośrednictwa przy zakupie, sprzedaży i wynajmie oraz wycenie nieruchomości własnych i dzierżawionych, a także wykup działek i przygotowywanie terenu pod zabudowę. W złożonej w dniu 29 marca 2011 r. korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przychodu (CIT-8) za 2009 r. spółka wykazała: - przychody w wysokości [...] zł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, - stratę w wysokości [...] zł. Jako przyczynę złożenia korekty wskazała uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości W. ([...] zł) oraz kosztów dotyczących tej nieruchomości ([...] zł). Przeprowadzone względem spółki postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości, które wynikały z: - zawyżenia przychodów o kwotę [...]zł w wyniku zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości W., czym naruszono art. 12 ust. 1 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."); - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w wyniku zaliczenia wydatków poniesionych na zakup nieruchomości w miejscowości W., czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży 600 udziałów Y. Sp. z o.o. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że spółka ze sprzedaży na rzecz Q. Sp. z o.o. 600 udziałów Y. Sp. z o.o., nabytych za kwotę [...]zł, wykazała przychód w kwocie [...]zł, powodując tym stratę w kwocie [...]zł. Wobec faktu, że w toku postępowania strony umowy odmówiły zmiany wartości umowy oraz nie wskazały przyczyn uzasadniających zastosowanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej udziałów, działając na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., organ I instancji określił wartość uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży 600 udziałów Y. Sp. z o.o., uwzględniając opinię biegłego w kwocie [...]zł, w wyniku czego stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł; - zawyżenia przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z nieprawidłowym zastosowaniem wskaźnika procentowego udziału spółki w stratach "X. Sp. z o.o. Z. Sp.k.", w której była wspólnikiem - udziałowcem, naruszając tym art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.; - zawyżenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu o [...] zł. Dodatkowo organ I instancji odstąpił od odliczenia przez spółkę od dochodu uzyskanego w 2009 r. straty poniesionej w 2005 r., albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka straty poniesione w latach 2005 i 2006 odliczyła w rozliczeniach za lata podatkowe 2008 i 2010, wykorzystując w całości przysługujące jej prawo do obniżenia dochodu o wysokość strat poniesionych w powyższych okresach. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 208 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 149, art. 151 ust. 1, art. 154 i art. 240 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm. - w skrócie: "u.g.n."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i argumentację poczynione przez organ I instancji, powtarzając je w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnosząc się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 22 kwietnia 2016 r. na skutek doręczenia spółce stosowanego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm. - w skrócie: "K.k.s.") skutkowało takim zawieszeniem, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, które nakazywało umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w dniu 31 grudnia 2015 r.; 2. art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia określonego w art. 70c O.p. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, gdy wskazany przepis nakazuje dokonywać doręczeń w toku postępowania wyłącznie pełnomocnikowi; 3. art. 188 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z innego biegłego, w sytuacji, gdy dotychczasowa opinia nie była wystarczająca do przyjęcia ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji; 4. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym przewlekłym prowadzeniu czynności. W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności zakwestionowała, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o doręczone spółce w dniu 22 czerwca 2015 r. zawiadomienie. W tym kontekście wskazano, że wszczęcie w dniu 1 czerwca 2015 r. postępowania przygotowawczego o czyn związany z korektą zeznania CIT-8 w zakresie przychodów ze sprzedaży nieruchomości w W. nie miało żadnego związku z ustaleniem podatku za rzekome zaniżenie wartości sprzedanych udziałów w Y. Sp. z o.o. Wobec tego skarżąca stwierdziła, że prowadzone, a następnie umorzone, postępowanie o czyn z art. 58 § 2 K.k.s. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego innych okoliczności faktycznych. Zdaniem strony doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., gdyż zostało ono dokonane z pominięciem ustanowionego w sprawie przez spółkę pełnomocnika. Stąd nie można przyjąć, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. zostało spółce skutecznie doręczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga analizowana według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") zasługuje na uwzględnienie, z przyczyn proceduralnych związanych z przedawnieniem. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przedawnia się z końcem 2015 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu [...] lipca 2016 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Sąd zbadał zatem kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i na podstawie analizy akt sprawy stwierdził, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec pominięcia w sprawie pełnomocnika skarżącej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 22 kwietnia 2016 r. na skutek doręczenia spółce stosowanego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Z akt sprawy istotnie wynika, że w dniu 22 czerwca 2015 r. spółce zostało doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych "na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o uszczuplenie podatku" (k. 1159-1160 akt podatkowych). Z treści powołanego przez organ pisma z dnia 16 czerwca 2015 r. wynika jednoznacznie, że podstawą jego wydania był przepis art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Co istotne przesyłka zawierająca powyższe pismo została skierowana i doręczona bezpośrednio stronie, pomimo, że w niniejszej sprawie ustanowiła ona pełnomocnika – M. D. (k. 1109 akt podatkowych) Tymczasem z ukształtowanej najnowszej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1806/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela, podobnie jak tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II GSK 597/15 (dostępnym na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. NSA za konieczne uznał doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi, jeśli strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, (art. 145 § 2 O.p.). Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1446/14, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 359/15 (dostępnym na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że skoro skarżąca prawidłowo ustanowiła pełnomocnika i zawiadomiła o tym w stosownym czasie, to organ realizując obowiązek poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winien doręczyć zawiadomienie z dnia 16 czerwca 2015 r. pełnomocnikowi spółki, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Skarżąca spółka mogła bowiem zasadnie oczekiwać, że o wszystkim co ważne dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem swojego pełnomocnika, czuwającego nad jego sprawą. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był inny organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa (dotyczący postepowania odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 2009) oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób prawnych, pełnomocnik skarżącej winien być adresatem spornego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań skarżącej prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w związku z którym organ w dniu 16 czerwca 2015 r. skierował do skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Co istotne wspomniane zawiadomienie zostało dołączone do akt niniejszego postępowania, jako konieczny element możliwości procedowania przed organ odwoławczy w sprawie spornych zobowiązań po 1 stycznia 2016 r. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1806/15, skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w korzystaniu z informacji zgromadzonych w aktach spraw, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania w sprawie skarżącej spółki przez pełnomocnika. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że pominięcie w niniejszej sprawie pełnomocnika skarżącej w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Zdaniem Sądu doręczenie przez organ pisma w trybie art. 70c O.p. samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, należy uznać za dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. i nie może być uznane za prawnie skuteczne. Doręczenie spornego zawiadomienia, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje bowiem żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone jej pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W ocenie Sądu skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma z dnia 16 czerwca 2015 r. ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., o sygn. akt I GSK 97/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., otrzymane dopiero przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi co do uchybień procesowych związanych z wadliwym zawiadomieniem spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zamiast jej pełnomocnika i naruszenia w ten sposób przepisów O.p. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. mogło wygasnąć na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić, a rzeczą organu II instancji będzie zbadanie, czy zaistniały inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia, czy też zachodzi konieczność umorzenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. W konsekwencji przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych merytorycznych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz niezbędny wydatek [...] zł, poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) zmienionego rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).