II FSK 3622/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 100/17 w sprawie ze skargi M. S.-M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 listopada 2016 r., nr 3063-ILPB1-2.4511.272.2016.1.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. S.-M. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 14 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. W rozpoznawanej sprawie przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów spółki z.o.o. było dla Skarżącej realnym uszczupleniem majątkowym. Zatem za nieprawidłowe Sąd I instancji uznał proponowane przez Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy Skarżąca nabywała wkłady w spółce jawnej. Sąd podzielił zaś zapatrywanie Skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu w rozpoznawanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej będzie wartość bilansowa spółki jawnej, z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania z uwzględnieniem konkretnej proporcji wspólnika w udziałach w spółce. W sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez Skarżącą na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione, a skoro wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej wyniosła 5.000 zł, a więc kwota ta jest niższa, niż przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego), po stronie Skarżącej dojdzie do powstania dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o tak sformułowany zarzut, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wniesiono również o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest to, w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dojdzie do planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki (spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej) poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że w takiej sytuacji nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników Spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu o wartości wyższej, aniżeli planowane wynagrodzenie). Autor skargi kasacyjnej kwestionuje ten pogląd wskazując, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w rozważanym zdarzeniu przyszłym po stronie Skarżącej dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez Skarżącą na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione. Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: "k.s.h." (G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Reasumując, należy stwierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.