I SA/Wr 1078/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), , Protokolant Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi: W. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do października 2007 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur za miesiące od stycznia do października 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie wydane w dniu [...] grudnia 2014 r., odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2009 r., określającej W. Z. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz określające kwotę podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. Jak wynikało z akt sprawy, skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2014 r., która została wydana w wyniku postępowania kontrolnego wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Przesyłka z postanowieniem o wszczęciu ww. postępowania została doręczona za pośrednictwem B w dniu 17 grudnia 2008 r., a jej odbiór pokwitowała K. Z. (siostra skarżącego). W dniu [...] stycznia 2009 r. skarżącego wezwano do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Wezwanie to nie zostało podjęte przez adresata, zaś pracownicy organu podatkowego, którzy udali się pod adres siedziby firmy skarżącego, zostali poinformowani, że wyjechał w tym samym dniu, prawdopodobnie na tydzień. Nie została także podjęta kierowana do skarżącego korespondencja zawierająca wezwanie do stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej w związku z kontrolą skarbową. W dniu [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał ww. decyzję, określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za opisane na wstępie okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to doręczono w trybie art. 150 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w dniu [...] września 2009 r. Pismem z dnia [...] września 2014 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej powoływana jako O.p.). Uchybienia organu kontroli skarbowej polegały na naruszeniu art. 138 § 1 O.p., poprzez zaniechanie ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, art. 13 ust. 1 i 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 149 O.p., poprzez brak faktycznego wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu wobec nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] września 2009 r. Następnie, w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie po ponownym rozpoznaniu sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dokonał wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, które utożsamił z oczywistym naruszeniem norm prawnych nie budzących wątpliwości. Odnosząc te uwagi do treści żądania skarżącego stwierdził, że podważa on brak uczestniczenia w postępowaniu, co odnosi się do uchybień procesowych, które winny być zwalczane w trybie wznowienia postępowania. Zaznaczył, że także nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji nie mieszczą się w katalogu przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od tego organ podatkowy twierdził, że wszczęcie postępowania nastąpiło poprawnie, pismo doręczono dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania go adresatowi. Jako nieuzasadniony ocenił zarzut braku ustanowienia kuratora, wywodząc, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały ku temu przesłanki. Organ podatkowy zaznaczył, że znał adres skarżącego, pod tym adresem była doręczana korespondencja do rąk dorosłego domownika lub wracała z adnotacją nie podjęto w terminie. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia, że od lutego 2008 r. do sierpnia 2013 r. był w M.. Organ kontroli skarbowej wskazał, że ramy prowadzonego postępowania wykluczają także uznanie zarzutów w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, powielił zarzuty stanowiące podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej – naruszenia art. 138 § 1 O.p., przez nieustanowienie kuratora, art. 13 ust. 1 i 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 149 O.p., poprzez brak wszczęcia postępowania z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia w tym przedmiocie), art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez pozbawienie obrony praw strony postępowania, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że poza doręczeniem przesyłki siostrze, żadna inna nie została podjęta. Zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie zawierał ksiąg podatkowych, mimo to wydano decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie, doręczając ją w trybie art. 150 O.p. W opinii skarżącego, do sprawy winny mieć zastosowanie przepisy sprzed nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej. Wyjaśniając podstawę żądania, skarżący dokonał interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa, wykładając je jako czynności organów administracji stanowiące zaprzeczenie treści obowiązującej regulacji prawnej, przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie podzielił poglądu organu podatkowego, że formułowane przez niego zarzuty dotyczą wad proceduralnych, co nakazywałoby wznowienie postępowania. Zauważył, że postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte, prowadzone czynności miały charakter pozorny, a decyzję wymiarową wydano bez udziału i wiedzy strony. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek ustanowienia kuratora dla osoby, której miejsce pobytu jest nieznane. Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nie podejmował żadnych przesyłek, zaś jego siostra przekazała pracownikom organu podatkowego, że nie wie gdzie skarżący przebywa. Skarżący w toku innego postępowania w dniu [...] kwietnia 2014 r. zeznał, że od lutego 2008 – sierpnia 2013 r. przebywał w K.. Nie istniał przy tym obowiązek powiadamiania organu podatkowego o wyjeździe, bowiem nie wszczęto wobec niego wówczas jeszcze żadnej procedury. Fakty te potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w L., prowadzony w stosunku do nieobecnego. Nie ustanawiając zatem kuratora rażąco naruszono art. 138 O.p. Przy czym to nie strona winna wykazać, że przebywała za granicą, ale obarcza to organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia pisma wszczynającego postępowanie, skarżący zwrócił uwagę, że nie mógł mieć tutaj zastosowania art. 149 O.p., gdyż w dacie doręczenia pisma skarżący przebywał za granicą (nie był zatem domownikiem pod adresem ul. [...] [...] w L.), ponadto adnotacja o doręczeniu pisma dorosłemu domownikowi nie powinna mieć znaczenia, gdyż istotne są ustalenia faktyczne, których nie dokonał w tym względzie organ podatkowy. Nie wyjaśniono, na jakiej podstawie siostra skarżącego została uznana za osobę uprawniona do odbioru korespondencji, nie zbadano, czy przed próbą doręczenia spornej przesyłki skarżący odbierał jakąś korespondencję i kto dokonywał odbioru. Ponadto odbierająca korespondencję siostra nie zobowiązywała się do jej oddania adresatowi, co potwierdziła w toku innego postępowania. W związku z powyższym ograniczono skarżącemu możliwość korzystania z przysługujących mu praw poprzez wady doręczenia pisma i pozbawienie możliwości udziału w postępowaniu, co skutkowało naruszeniem art.123 O.p. Skarżący zaznaczył też, iż w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego nie wyjaśniono, gdzie może znajdować się dokumentacja księgowa podatnika, nie przeszukano pomieszczeń przy [...] [...] nie ustalono kontrahentów skarżącego. Zwrócił przy tym uwagę na krótki okres prowadzenia postępowania – 8 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. W piśmie procesowym, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, skarżący w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że przesłanka rażącego naruszenia prawa nie odnosi się tylko do naruszeń przepisów materialnych. Następnie powtórzył argumentację wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu jako niezasadna. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest rażące naruszenie prawa – jak wskazywały obie strony sporu, powołując przy tym orzecznictwo sądowe – może być podstawą wzruszenia aktu w trybie stwierdzenia nieważności, gdy to naruszenia ma charakter oczywisty, to jest możliwy do ustalenia na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Kwestią zasadniczą, która – zdaniem skarżącego – ważyła zasadność pozostawania decyzji z [...] września 2009 r. w obrocie prawnym, była skuteczność doręczenia przesyłki z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, poprzedzającego wydanie tej decyzji. W ocenie Sądu, prawidłowo organ kontroli skarbowej przyjął, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji. Niesłuszne jest twierdzenie skarżącego, że zachodziły okoliczności uzasadniające ustanowienie kuratora, o którym mowa w art. 138 § 1 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Zaznaczyć przy tym trzeba, że kurator na tej podstawie jest ustanawiany dla osoby nieobecnej pod warunkiem jednak, że nie przebywa ona w miejscu zamieszkania i jednocześnie nie jest też znane jej miejsce pobytu. Takich zaś okoliczności w sprawie stwierdzić nie można. Jak wynika z akt sprawy, przesyłkę z ww. postanowieniem, które dotyczyło wszczęcia postępowania wobec skarżącego prowadzącego firmę "A" pod adresem ul. [...] [...] w L., doręczono K. Z., która podpisała zwrotne potwierdzenie odbioru. Przyjąć zatem należało, że skoro zastana pod adresem znanym organowi kontroli skarbowej jako adres skarżącego, siostra skarżącego pokwitowała odbiór przesyłki, potwierdziła tym samym, że jest dorosłym domownikiem i zobowiązała się do przekazania przesyłki adresatowi. W okolicznościach na które się powołuje skarżący – to jest jego pobytu w K. od lutego 2008 r. do sierpnia 2013 r. – siostra takiej przesyłki by nie przyjęła i nie podejmowałaby się zobowiązania do jej przekazania skarżącemu. Dopiero właściwa adnotacja na niepodjętej przesyłce, która wskazywałaby, że wskazana osoba nie przebywa pod danym adresem, byłaby podstawą do rozważenia zastosowania art. 138 § 1 O.p. i ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej. W związku z powyższym nie ma racji skarżący, że w sprawie nie miał zastosowania art. 149 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z treścią powyższej regulacji nastąpiło doręczenie ww. przesyłki. Powtórzyć trzeba, że organ kontroli skarbowej nie miał żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości odnośnie skuteczności powyższego doręczenia. Zwłaszcza, że – jak wynika ze sporządzonej notatki służbowej z [...] grudnia 2008 r. – pracownicy UKS, którzy udali się do siedziby firmy skarżącego [...] grudnia 2008 r. celem wszczęcia postępowania kontrolnego, uzyskali informację, że skarżący wyjechał w tym samym dniu "prawdopodobnie na tydzień". Ani siostra, ani skarżący nie poinformowali o zmianie adresu czy o dłuższym pobycie poza krajem. Zaś gołosłowne twierdzenie po upływie 5 lat co do pobytu w M. w tym czasie, bez poparcia jakimikolwiek dowodami nie mogło wpłynąć na odmienną ocenę faktów przez organ kontroli skarbowej. Zaznaczyć też trzeba, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi zamieszczonymi na tym dokumencie. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczy twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 352/14, publ. LEX nr 1512500). W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, że doręczenie przysyłki z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego nie było skuteczne, a decyzja wydana była bez podstawy prawnej, co warunkowałoby jej nieważność. Opisane okoliczności wykluczają także zarzut naruszenia powołanego na wstępie przepisu art. 138 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z przywołanych faktów postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego prawidłowo doręczono dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. W dacie dokonywania tych czynności siostra skarżącego nie twierdziła, że wyjechał on na długi okres czasu za granicę ale, że jest nieobecny czasowo. Przyjęła pismo adresowane do brata podpisując oświadczenie o tym, że przekaże je adresatowi. Ocena tych okoliczności dokonana przez organ podatkowy w świetle zasad opisanych w art. 191 O.p. nie budzi zastrzeżeń. W dacie dokonywania istotnych dla tej sprawy czynności istniały podstawy do przyjęcia opisanych w decyzji skutków, a obecnie powoływane twierdzenia strony – nie poparte żadnymi dowodami – oceny tej zmienić nie mogą. Nie sposób zatem przyjąć, że w dacie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz decyzji skarżący był osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 O.p. i nie zamieszkiwał pod adresem do doręczeń. W związku z tym podnoszone w tym zakresie zarzuty podlegały oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, stwierdzić trzeba za organem podatkowym, że okoliczności te nie mogą być zwalczane w uruchomionym przez stronę trybie tj. stwierdzenia nieważności decyzji. Służy temu bowiem inny tryb nadzwyczajny, przewidziany w art. 240 O.p., to jest wznowienie postępowania – ta procedura służy ewentualnej eliminacji kwalifikowanych wad, którymi dotknięte jest postępowanie poprzedzające wydanie decyzji. Jedną z podstaw wznowienia, przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest brak udziału strony w postępowaniu nie z własnej winy. Również podnoszone zarzuty wydania decyzji w oparciu o niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy, to jest naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie podlegają rozpoznaniu w trybie nadzwyczajnym, na pewno zaś nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1341/12 (publ. LEX nr 1481490), "postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale ustalenie, czy wystąpiła jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., przesłanek nieważności postępowania. Nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej". Przenosząc zaś powyższe na grunt niniejszej sprawy, skarżący, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. argumentował to brakiem podjęcia wystarczających działań, aby ustalić rzeczywistą sytuację podatkową skarżącego – nie ustalono, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa, nie przeszukano pomieszczeń, nie ustalono kontrahentów skarżącego. Są to wady postępowania, które mogą być skutecznie podnoszone w trybie zwykłym i nie mieszczą się w przesłankach wzruszenia decyzji w trybach nadzwyczajnych. Z powyższych względów, prawidłowo Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z [...] września 2009 r. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).