II FSK 3724/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 572/17 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. W. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 18 lipca 2017 r., I SA/Bd 572/17, w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Pismem z 7 listopada 2016 r. skarżący wniósł o umorzenie jako bezprzedmiotowego lub o zawieszenie wszczętego z urzędu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim wspólnikiem, J. B. za zaległości podatkowe "N." B., W. sp.j. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 24 listopada 2016 r. NUS zawiesił prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim wspólnikiem za koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółki za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Odrębnym postanowieniem z 24 listopada 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką i drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W złożonym zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności w części dotyczącej zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."). Postanowieniem z 2 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z 28 grudnia 2016 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011r . w kwocie 1.792.585,10 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 1.111.575,00 zł; luty 2011 r. w kwocie 2.274.103,00 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 1.388.355,00 zł; oraz marzec 2011 r. w kwocie 2.277.555,00 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 1.364.848,00 zł. Odrębną decyzją z 16 lutego 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił powyższe rozstrzygnięcie o umorzenie postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Oceniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zakres postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji ma nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Zatem w związku z faktem wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, sprawa podatkowa w tym zakresie została już rozstrzygnięta, dlatego aktualne procedowanie w kwestii zawieszenia postępowania w części dotyczącej odsetek za zwłokę stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę jednoznacznie oznacza, że zaskarżone postanowienie bezpowrotnie utraciło byt prawny i z powyższych względów zarzuty zawarte w zażaleniu, nie mogą zostać uwzględnione. 2. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na błędnym uznaniu, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a tym samym na bezzasadnym umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo braku bezprzedmiotowości tego postępowania oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 o.p. polegające na bezpodstawnym uchyleniu się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii zasadności odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, a w konsekwencji kwestii zgodności z przepisami prawa postępowania zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że spornym pozostaje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania wydanego przez organ pierwszej instancji, po wydaniu decyzji kończącej prowadzone przez niego postępowanie. Sąd przywołał treść art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p., i wyjaśnił, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w trakcie postępowania zażaleniowego. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Skoro postępowanie toczące się przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją, to nie może ono podlegać zawieszeniu. W związku z powyższym, zachodziły uzasadnione przesłanki do tego, by na mocy art. 233 § 1 pkt 3 umorzyć, jako bezprzedmiotowe, postępowanie zainicjowane zażaleniem strony. Jednym ze skutków wydania decyzji pierwszo instancyjnej o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne (art. 115 w zw. z art. 107 o.p.) jest niemożność rozpoznania zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania pierwszej instancji, bowiem powoduje ono oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (postępowanie objęte wnioskiem o zawieszenie przestało istnieć). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Postępowanie, którego zawieszenia domagał się skarżący zakończyło się, a to powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, nie można tego postępowania zmienić w inny sposób jak tylko poprzez ocenę wydanej decyzji i ewentualne przekazanie do ponownego rozpatrzenia, ale w ramach art. 233 o.p., a nie art. 201 o.p. Tymczasem skarżący chce wstrzymania czynności procesowych, które się już zakończyły. Strona ma możliwość poddania prawidłowości procedowania pod kontrolę administracyjną poprzez badanie poprawności wydanej decyzji o odpowiedzialności. Zatem postanowienie o zawieszeniu postępowania, w ramach jego wpływu na prawa i obowiązki podatnika, nie jest pozbawione kontroli pod względem jego zgodności z prawem. Skarżący zarzucił, iż postanowienie o zawieszeniu było błędne, gdyż nie uwzględniało konieczności poczekania na rozstrzygnięcie o zarzutach złożonych przez niego w postępowaniu egzekucyjnym, istnienie wątpliwości co do wysokości odsetek za zwłokę, jednakże te kwestie mają wpływ na poprawność decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości spółki, co oznacza, że nie wychodzą poza obręb kontroli tejże w postępowaniu odwoławczym. Chodzi o wysokość kwoty, za którą jest on odpowiedzialny, gdyż stosownie do art. 107 § 2 o.p. osoba trzecia odpowiada za określone wartości i to musi zostać ocenione w ramach postępowania II instancji. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się innych istotnych kwestii, które umknęłyby kontroli poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego. Tym samym argument, iż decyzja organu pierwszej instancji jest nieostateczna nie może mieć istotnego znaczenia. Nie może mieć też znaczenia argument, że postępowanie nadal się toczy, tyle, że w drugiej instancji, bowiem jeżeli organ drugiej instancji doszedłby do przekonania, że należy zawiesić to postępowanie, musiałby to uczynić w ramach odrębnego (ponownego) trybu. 4. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art.233 § 1 pkt 3, art. 201 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego w wyniku uznania, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie prawidłowości zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo bezpodstawnego uchylenia się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania I rozstrzygnięcia kwestii zasadności zawieszenia postępowania dotyczącego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej a w konsekwencji uchylenia się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii zgodności z przepisami prawa postępowania zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem przedstawionej kasacyjnie kontrowersji była ocena prawna umorzenia – jako bezprzedmiotowego – postępowania zażaleniowego odnośnie do sprawy zawieszenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu administracji potwierdził wniosek wynikający z akt sprawy, że oceniane postanowienie o umorzeniu, z powodu bezprzedmiotowości, postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego wydane zostało po wydaniu decyzji podatkowej pierwszej instancji i przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji. Notabene, wzmiankowana ostateczna decyzja podatkowa została na koniec zdyskredytowana prawnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 138/18. Oczywistym jest, że po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej, jeżeli decyzja ta nie stała się ostateczna, postępowanie podatkowe w trwa i jest prowadzone zasadniczo do wydania decyzji przez właściwy organ administracyjny drugiej instancji, tak więc niewątpliwie istnieje przedmiot wpadkowego postępowania w przedmiocie merytorycznej oceny podstaw i uzasadnienia co do zawieszenia postępowania głównego. Oceny organu administracji oraz Sądu pierwszej instancji o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia trwającego postępowania głównego są nietrafne, nieuzasadnione i naruszają art. 208 § 1 o.p. Wymienione naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zasadniczym, wymagającym rozstrzygnięcia problemem spornym było zagadnienie możliwości prawnej – podstawy prawnej zawieszenia postępowania głównego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności: tylko w określonej przedmiotowo części - odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - albo też – jak w sprawie II FSK 3747/17 – wyłącznie w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego, Zważyć przy tym należy, że w obszarze określenia wysokości tych wartości spór prawny zasadniczo nie mógł być toczony w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej obejmującej zarówno zaległości podatkowe spółki jak i związane z nimi odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.