II FSK 138/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 756/17 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. W. kwotę 1607 (słownie: jeden tysiąc sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 138/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 28.12.2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i drugim jej wspólnikiem za zaległości Spółki Jawnej B. [...] w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. oraz za należne odsetki za zwłokę, a decyzją z dnia 16.02.2017 r. – o uzupełnieniu pierwszej decyzji przez umorzenie postępowania w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 23.05.2017 r. decyzje te utrzymał w mocy. Stwierdził, że wysokość zobowiązań podatkowych Spółki została określona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14.09.2017 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17.01.2017 r. oddalił skargę na tę decyzję. Wobec nieuregulowania tych zobowiązań przekształciły się one w zaległości podatkowe, których egzekucja była skuteczna tylko częściowo i została umorzona. W jej toku Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które zostały uwzględnione w zakresie nieprawidłowego naliczenia opłaty egzekucyjnej. Uznał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika do czasu prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, ponieważ decyzja określająca wysokość jej zobowiązania podatkowego nie została wprawdzie doręczona Spółce w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, niemniej działania organu prowadzącego kontrolę podejmowane były bez żadnej zwłoki. Wniesione w tej kwestii zażalenie stało się zresztą bezprzedmiotowe wobec rozstrzygnięcia decyzja sprawy co do jej istoty. Ponadto decyzja wydana przed upływem terminu przedawnienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogła zostać uzupełniona już po upływie tego terminu. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił niezasadne oddalenie wniosku o jego przesłuchanie w sytuacji, gdy podniósł zarzut nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek, wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia odpowiedzialności, podejmowanie czynności w trakcie zawieszenia postępowania, wydanie decyzji mimo niezakończenia postępowania w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego oraz w sytuacji posiadania przez Spółkę majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) wydano prawidłowo, to jest sporządzono i podpisano przed upływem terminu określonego w przepisie, a jedynie doręczono już po jego upływie. Natomiast uzupełnienia tej decyzji zgodnie z art. 213 § 2 O.p. organ podatkowy mógł dokonać w każdym czasie, jeżeli stwierdził jej niekompletność (częściowość rozstrzygnięcia), a więc także już po upływie terminu przedawnienia odpowiedzialności, zwłaszcza, że treścią decyzji uzupełniającej było umorzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne. Z tego też względu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy okoliczność, że decyzję uzupełniającą wydano mimo braku podjęcia wcześniej zawieszonego postępowania w tym przedmiocie. Określenie wysokości odsetek za zwłokę, w tym ewentualne uwzględnienie przerw w ich naliczaniu, należało do kompetencji tego samego organu, który wystawił tytuł wykonawczy, więc kwestia ta nie stanowi zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ze względu na kompetencję innego organu do jej rozpatrzenia. Przesłanki zawieszenia postępowania nie stanowi też podniesienie odnoszących się do tej kwestii zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki, gdyż przekroczenie sześciomiesięcznego terminu do wydania decyzji od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego powstało z przyczyn niezależnych od organu, a spowodowane było skomplikowaniem i złożonością sprawy. Ze względu na wynikający z art. 115 § 1 O.p. zakres odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie stanowi przeszkody dla orzekania o takiej odpowiedzialności posiadanie przez spółkę majątku pozwalającego na egzekwowanie zaległości podatkowej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1. art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 4, art. 207 § 2 oraz art. 120 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji pomimo tego, że decyzja, którą w całości rozstrzygnięto o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.; 2. art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205a § 1 pkt 4 oraz art. 120 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji pomimo tego, że w okresie zawieszenia postępowania z uwagi na uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, organ pierwszej instancji podejmował czynności, które nie miały na celu podjęcia postępowania ani zabezpieczenia dowodu, jak również podjął zawieszone postępowanie pomimo braku zaistnienia przesłanki do jego podjęcia w postaci powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; 3. art. 203 § 1 i § 2 oraz art. 120 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji pomimo tego, że skarżący nie został wezwany do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, ani organ pierwszej instancji o rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie wystąpił z urzędu; 4. art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej: u.k.s.) przez bezpodstawne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji pomimo tego, że zachodziła podstawa do zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona Spółce w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 118 § 1, art. 107 § 2 pkt 4, art. 207 § 2 oraz art. 120 O.p. Chybione jest bowiem zapatrywanie skarżącego, jakoby decyzja o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej wydana została po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Otóż decyzja ta została wydana, to znaczy sporządzona i podpisana, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Doręczenie tej decyzji skarżącemu już po upływie wymienionego terminu nie ma znaczenia dla oceny zachowania tego terminu, ponieważ art. 118 § 1 O.p. odnosi się do daty wydania decyzji, a nie daty jej doręczenia. Z kolei okoliczność, że decyzją tą nie rozstrzygnięto o odpowiedzialności skarżącego także za koszty postępowania egzekucyjnego, mimo, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. odpowiedzialność osoby trzeciej mogła obejmować również zaległości z tego tytułu, oznacza, że tą częścią zaległości spółki skarżący nie został obciążony i ze względu na upływ określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu przedawnienia odpowiedzialności obciążony już być nie może. Zarazem decyzja ta rozstrzygała sprawę co do jej istoty, zgodnie z art. 207 § 2 O.p., natomiast akcentowana przez skarżącego częściowość zawartego w niej rozstrzygnięcia ze względu na pominięcie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego została usunięta w prawem przewidzianym trybie – przez uzupełnienie decyzji na podstawie art. 214 § 2 O.p. i to w sposób nie pogarszający sytuacji prawnej skarżącego, gdyż przez umorzenie postępowania w tej części. Trzeba dodać, że uzupełnienie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy uzupełniana decyzja już istnieje, a zatem została wcześniej wydana; niezasadne są zatem wątpliwości skarżącego co do tego, czy częściowemu rozstrzygnięciu można przyznać przymiot decyzji, skoro istotą instytucji uzupełnienia decyzji jest właśnie jej uzupełnienie między innymi o pominięty element zawartego w niej rozstrzygnięcia. Ponadto, skoro na mocy art. 213 § 2 O.p. organ podatkowy może decyzję uzupełnić w każdym czasie, nieuprawnione są wywody skarżącego zmierzające do zanegowania możliwości uzupełnienia decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej– z istotnym jednak zastrzeżeniem, że w takim przypadku uzupełnienie decyzji może odnosić się jedynie do kwestii formalnych, jak umorzenie postępowania w określonej części lub pouczenie o środkach zaskarżenia, nie może natomiast dotyczyć rozstrzygnięcia merytorycznego, kreującego odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Organy podatkowe rozstrzygając w przedstawiony wyżej sposób działały więc w granicach i na podstawie prawa (art. 120 O.p.)., a niedopatrzenie się naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było słuszne i nie naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 205a § 1 pkt 4 oraz art. 120 O.p. Zarzut ten opiera się na chybionym założeniu, że wydanie decyzji następnego dnia po dniu podjęcia zawieszonego postępowania implikuje wniosek o podejmowaniu w przez organ podatkowy, w okresie zawieszenia postępowania, czynności innych, niż mające na celu podjęcie tego postępowania lub zabezpieczenie dowodu. Tymczasem niezależnie od stopnia złożoności rozstrzyganej sprawy i obszerności wydanej decyzji nie sposób zakwestionować okoliczności, że decyzja ta została wydana już po podjęciu postępowania, a więc w okresie, gdy jej wydanie było formalnie dopuszczalne. To, że wcześniej przygotowano jej projekt (być może w istotnej części przed zawieszeniem postępowania) nie tylko nie może świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 2 i art. 205a § 1 pkt 4, a zwłaszcza art. 202 O.p., ale raczej przemawia za wywiązaniem się przez ten organ z wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. dyrektywy szybkości postępowania podatkowego, skoro po ustaniu przyczyny tamującej postępowanie decyzję wydano niezwłocznie. Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek pozyskanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ na mocy art. 205a § 1 pkt 4 O.p. warunkowało podjęcie postępowania w zakresie wynikającym z postanowienia o zawieszeniu postępowania, a więc w zakresie odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego, niemniej nawet naruszenie tego przepisu przez podjęcie postępowania w sytuacji niepozyskania takiego rozstrzygnięcia nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w tym zakresie, a więc rozstrzygnięcia kończącego sprawę w sposób formalny i korzystny dla skarżącego, skoro odpowiedzialnością za zaległość z tytułu kosztów egzekucyjnych ostatecznie obciążony nie został. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że niedopatrzenie się naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jako że zastosowanie tego ostatniego przepisu zależne jest nie tylko od stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej, ale także od ustalenia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem odczekanie przez organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego na rozstrzygnięcie kończące postępowanie w zakresie zagadnienia uznanego przez ten organ za wstępne nie mogło już doprowadzić do podjęcia bardziej korzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia w postępowaniu głównym, niż umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym tego zagadnienia. Odmiennie należy natomiast ocenić kwestię odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zobowiązań podatkowych Spółki, zwłaszcza w kontekście niedoręczenia Spółce decyzji określającej wysokość jej zobowiązań podatkowych w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jakkolwiek oceny zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nienaliczania odsetek pomimo doręczenia decyzji po upływie wymienionego terminu ze względu na przyczynienie się kontrolowanego do opóźnienia w wydaniu decyzji lub powstanie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu może dokonać organ rozstrzygający o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie można jednak pominąć okoliczności, że podatnik (Spółka) podjęła spór o wysokość tych odsetek, zgłaszając w toku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego zarzut nieistnienia zobowiązania odsetkowego. Sytuacja ta powoduje co najmniej celowość zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do czasu rozstrzygnięcia sporu zainicjowanego przez podatnika, które to rozstrzygnięcie w oczywisty sposób może rzutować na zakres odpowiedzialności tej osoby. Z tych też względów w zapadłym równocześnie z niniejszym wyrokiem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 3724/17) w sprawie, której przedmiotem było umorzenie postępowania zażaleniowego na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, uchylono zarówno oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (I SA/Bd 572/17), jak i zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, przesądzając bezzasadność umorzenia wymienionego postępowania zażaleniowego, jako dotyczącego odpowiedzialności podatkowej skarżącego za odsetki za zwłokę. O ewentualnej odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie rozstrzygać będzie bowiem można dopiero po prawidłowym określeniu wysokości tych odsetek w postępowaniu, którego stroną jest Spółka. Dlatego też, pomimo wynikającej z art. 115 § 4 O.p. możliwości orzekania o odpowiedzialności wspólnika, między innymi, spółki jawnej, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p.), w realiach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było zawieszenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki jawnej do czasu rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu, w którym stroną była ta spółka, wysokości należnych odsetek za zwłokę. Odmowa zawieszenia rzeczonego postępowania z tej przyczyny naruszała więc art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a niedostrzeżenie tego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnia zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarazem nie można się jednak zgodzić z zarzutem naruszenia także art. 203 § 1 i § 2 oraz art. 120 O.p. przez zaniechanie wezwania skarżącego do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego lub wystąpienie o rozstrzygnięcie tego zagadnienia przez organ podatkowy z urzędu, ponieważ wobec prowadzenia już odrębnego postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia kwestii mającej stanowić zagadnienie wstępne żadna z tych inicjatyw nie była konieczna ani celowa. Nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 115 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., skoro prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę stanowiło przedmiot odrębnego postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. wskutek stwierdzenia naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 115 § 1 O.p., sprowadzającego się do braku uwzględnienia w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki jawnej odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. Rozstrzygając ponownie sprawę odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ podatkowy obowiązany będzie do uwzględnienia wyników tego odrębnego postępowania, w którym stroną była Spółka. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to jedyna przyczyna uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego, toteż pozostałe podniesione w skardze kwestie są prawomocnie przesądzone i nie mogą stanowić podstawy ponownych zarzutów. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 199 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.