II FSK 3637/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 588/17 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 3430 (trzy tysiące czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 588/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "W." sp. z o.o. z/s w S. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że spór jaki zaistniał między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie – czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy zasadnie uznały wbrew stanowisku Spółki, że nie przysługuje jej zwolnienie od podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków o wskazanych numerach ewidencyjnych, służących działalności leśnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991r. (t.j. Dz. U. 2016 poz. 716, dalej "u.p.o.l."). W dalszej kolejności podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów, oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Z kolei zgodnie z ust. 3 cyt. przepisu, na użytek ustawy u.p.o.l., przez określenie lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że według wyjaśnień Spółki jej działalność leśna polegała na pozyskiwaniu drewna (drzewostan do 10 lat, zakrzaczenia ,samosiejki) oraz kory i wykorzystywania ich do celów opałowych, a ponadto, że działalność ta miała charakter działalności dodatkowej. W jego ocenie działalność jaką prowadziła Spółka określana przez nią na potrzeby zwolnienia z opodatkowania pomieszczeń magazynowych, jako działalność leśna, nie była taką w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń Spółka pozyskiwała jedynie biomasę, którą wykorzystywała jako opał. Tego rodzaju aktywność Spółki dotycząca lasu, w ocenie Sądu nie mieści się w definicji gospodarki leśnej opisanej w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Jeśli weźmie się pod uwagę charakter podejmowanych czynności, to nie sposób uznać jej za profesjonalną działalność leśną, a więc tę jaką miał na myśli ustawodawca w cytowanym przepisie. Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji organ w celu zdefiniowania obowiązków spoczywających na uprawnionych do prowadzenia gospodarki leśnej nawiązał do ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, ze wskazaniem na art. 13 ust. 1, który wskazuje na ich zakres w ramach utrzymania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania , m.in. przebudowy drzewostanu, racjonalnego użytkowania lasu poprzez pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, czy też pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu (...), a także ochronę runa leśnego. Nie sposób wywieść z definicja działalności leśnej, iż ta obejmuje doraźne czynności i to o charakterze porządkującym obszary leśne, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, pozyskanie materiału w postaci biomasy na cele opałowe. Trafnie organ odwoławczy przyjął ,że prowadzenie działalności leśnej jest procesem zamierzonym, ciągłym nastawionych ma osiągnięcie określonych rezultatów. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika ażeby Spółce przyświecał cel opisany w definicji działalności leśnej, a więc urządzanie, ochrona i zagospodarowanie lasu, utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Interpretacja jaką zastosowała Skarżący upatrując w podejmowanych czynnościach wobec lasu – działalność leśną , nie może sprowadzać się do stwierdzenia, że działalność leśna polega na pozyskiwaniu z lasu drewna na opał. Wobec tego magazynowanie tak pozyskanego materiału opałowego w budynkach należących do Spółki, uznanych za pomieszczenia gospodarcze, nie oznaczało, że budynki te służą działalności leśnej, skoro takiej Spółka nie prowadziła. Przyjęcie, iż Spółka nie prowadziła działalności leśnej czyni w ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadnymi zarzuty odnoszące się do niewłaściwych ustaleń organów odnośnie budynków magazynowych, ich przeznaczenia i funkcji, skoro nie służyły one działalności leśnej co do zasady. Podobnie nie mają żadnego znaczenia wywody skargi odnoszone do wadliwego odczytania wyjaśnień prezesa Spółki czy ustalenia ilości big-bagów, czy też powierzchni jaką mogły zajmować w powołanych magazynach. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: I/ art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w związku z: 1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej "O.p.") poprzez interpretację przepisów prawa podatkowego niekorzystną dla Skarżącej, 2. art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez nierozpatrzenia przez SKO w Piotrkowie Trybunalskim w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonania jego dowolnej oceny; 3. art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenia Stronie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Tryb., 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 4. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przez organy powodów, dla których uznały za niewiarygodne w całości zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącego w zakresie tego, jaka powierzchnia budynków nr 261, 293, 267 i 318 była zajęta na cele przechowywania i obróbki materiału drzewnego, 5. art. 234 O.p. i zawartej w nim zasady zakazu reformationis in peius poprzez wydanie przez organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji określającej wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż podczas pierwotnego rozpoznania sprawy, 6. art. 144 § 5 O.p. poprzez niedoręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim we właściwy sposób tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż działalnością leśną w świetle tego przepisu nie jest pozyskiwanie i przechowywanie materiału drzewnego (biomasy) i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie prowadziła działalności leśnej w roku 2014; 2. art. 7 ust 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do budynków o numerach ewidencyjnych 261, 293, 267 i 318 i w konsekwencji nieuznanie ich za zwolnione z podatku od nieruchomości na skutek błędnego przyjęcia, iż działalność prowadzona przez Skarżącą w w/w budynkach w roku 2014 nie stanowiła działalności leśnej, jak również na skutek uznania, że powierzchnia w/w budynków nie była wykorzystywana do składowania i obróbki pozyskiwanego materiału drzewnego. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. 3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest naruszenie art. 144 § 5 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim we właściwy sposób tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną - dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zatem stwierdzić należało, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej decyzji organu II instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, a nie na wskazany adres w formie elektronicznej, dokonane zostało z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 O.p., jednak w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc w ustawowym terminie skargę do WSA w Łodzi na doręczoną pełnomocnikowi decyzję SKO. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż aczkolwiek art. 144 §5 § 1 O.p. został naruszony, to jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy, iż granice kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku zakreślają granice skargi kasacyjnej, a to przez wgląd na postanowienia art.183 § 1 p.p.s.a. Skoro, jak już powiedziano, Skarżąca nieskuteczność doręczenia decyzji wywodziła wyłącznie z regulacji zawartej w art. 144 §5 O.p., zatem Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni tego przepisu i wykazał brak wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. 3.3. W kolejnym zarzucie Skarżąca wskazuje na naruszenie art.234 O.p. poprzez wydanie przez organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż podczas pierwotnego rozpoznania sprawy. Wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius dotyczy pogorszenia sytuacji podatnika przez organ odwoławczy. Sytuację podatnika stworzoną rozstrzygnięciem organu odwoławczego należy zatem oceniać w porównaniu z sytuacją wynikającą z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istota tego zakazu wyraża się bowiem w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej właśnie decyzją organu pierwszej instancji. Trafnie podał Sąd pierwszej instancji, że art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W przedmiotowej sprawie decyzja Burmistrza W. z dnia 25.08.2015r. Nr [...] określająca Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. została uchylona przez Kolegium Odwoławcze a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia 23.11.2015 r. Nr KO.400-413/15) celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję Burmistrza Wolborza z dnia 21 grudnia 2016 r. Nr RF.3120.24.41.2015.EM w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 41.984,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. SKO utrzymało w mocy. Stąd zmiana stanowiska organu I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji Burmistrza Wolborza przez SKO w Piotrkowie Tryb. nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius. 3.4. Za trafny należy natomiast uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., na skutek zaniechania przez SKO zawiadomienia Skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jednakże zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA wyrażonym w skarżonym wyroku, że - wbrew stanowisku Skarżącej- nie mogło ono mieć istotnego wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jest to prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ I, jak i II instancji, przy czym żaden z nich nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. Uchybienie temu przepisowi (art. 200 § 1 O.p.) uznaje się jednak za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, opubl. CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach postępowania odwoławczego nie przeprowadzono nowych dowodów. Strona natomiast przed wydaniem decyzji organu I instancji miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego. W uzasadnieniu do ww. zarzutu Skarżąca podniosła, że miała cały szereg zastrzeżeń do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i została pozbawiona możliwości przedstawienia swoich zastrzeżeń organowi II instancji. Tak ogólnie sformułowana argumentacja w powyższym zakresie, w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy i ustaleń faktycznych zaprezentowanych przez organy podatkowe jako podstawa wydania decyzji, nie uzasadnia przyjęcia, że niewyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Kolejne zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania t.j. art.187 §1, art.191 w zw. z art.210 §1 pkt 6 oraz art.210 §4 O.p. zostaną rozpoznane łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego t.j. art.1a ust.1 pkt 7 w zw. z art.7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób wywieść z definicji działalności leśnej, iż ta obejmuje doraźne czynności porządkujące obszary leśne, których efektem jest pozyskanie materiału w postaci biomasy na cele opałowe. Uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że prowadzenie działalności leśnej jest procesem zamierzonym, ciągłym nastawionych ma osiągnięcie określonych rezultatów, a działalność leśną nie może sprowadzać pozyskiwania z lasu drewna na opał. Wobec tego magazynowanie tak pozyskanego materiału opałowego w budynkach należących do Spółki, uznanych za pomieszczenia gospodarcze, nie oznaczało, że budynki te służą działalności leśnej. 3.6. W ocenie Sądu kasacyjnego ww. wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 7, a w konsekwencji także art.7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest nieprawidłowa. Po pierwsze nieuzasadnione było powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na regulacje ustawy o lasach, skoro ustawodawca w ww. przepisie zawarł legalną definicję działalności leśnej. Z zawartej definicji nie sposób także wywieść, że musi ona mieć charakter profesjonalny (zawodowy), a pozyskiwane w ramach działalności produkty muszą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Ustawodawca wskazał bowiem, że działalnością leśną jest m.in. działalność w zakresie pozyskiwania różnego rodzaju produktów lesnych (drzewa, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia), w tym także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzetworzonym. Zatem pojęcie "pozyskiwania" obejmuje również, a nie tylko sprzedaż ww. produktów leśnych w stanie nieprzetworzonym. "Pozyskiwać" w kontekście wydobywczym tj. w połączeniach z nazwami przedmiotów lub surowców jest natomiast synonimem czasownika uzyskać lub zdobyć (por. www.sjp.pwn.pl). Pozyskiwanie (uzyskiwanie) produktów leśnych na własne cele przez właściciela, posiadacza czy zarządcę lasu wypełnia definicję działalności leśnej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. Na marginesie można jedynie podnieść, że wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu pierwszej instancji porządkowanie lasu poprzez czyszczenie z igliwia, kory czy samosiejek zdaniem Sądu kasacyjnej jest elementem ochrony i zagospodarowania lasu. Uzyskiwana w ten sposób biomasa może być także przedmiotem obrotu gospodarczego, bowiem wykorzystywana jest na cele energetyczne (produkcji energii cieplnej lub elektrycznej). W przedmiotowej sprawie, co nie było kwestionowane, Skarżąca wykorzystywała ją do produkcji energii cieplnej na własne potrzeby. 3.7. Ponieważ efekty wykładni językowej w realiach przedmiotowej sprawy ww. przepisu nie są wieloznaczne nie można mówić o naruszeniu art.2a O.p. tj. zasady in dubio pro tributario. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. 3.8. Z uwagi na dokonaną wykładnię art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, że bezzasadne są zarzuty procesowe odnoszące się do niewłaściwych ustaleń organów odnośnie budynków magazynowych, ich przeznaczenia i funkcji, skoro nie służyły one działalności leśnej co do zasady. Podobnie nie mają żadnego znaczenia wywody skargi odnoszone do wadliwego odczytania wyjaśnień prezesa Spółki odnoszone do pozyskiwania biomasy z gruntu sklasyfikowanego jako użytek rolny. Podobnie z tych powodów nie mają znaczenia zarzuty kierowane wobec nie ustalenia ilości big-bagów, czy też powierzchni jaką mogły zajmować w powołanych magazynach. Biorąc pod uwagę powyższe przedwczesne byłoby na tym etapie rozpoznawanie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w ww. zakresie bowiem takiej oceny w pierwszej kolejności winien dokonać Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd kasacyjny wykładni art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. 4. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 1 tej ustawy.