I SA/Łd 588/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] r. określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzją [...] r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz W. określił "A" Spółce z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 41.984,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] r. Spółka (po uprzednim wezwaniu), złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 3.661 m2, - grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - o powierzchni 102 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - o powierzchni użytkowej 1.056 m , - budynki mieszkalne (kondygnacja powyżej 2,20 m) - o powierzchni użytkowej 90 m2. Ponadto, w części G deklaracji (Informacja o przedmiotach zwolnionych) Spółka wykazała 1.000 m2 powierzchni użytkowej budynków, jako służących działalności leśnej i podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Przedmiotem sporu było więc zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków o numerach ewidencyjnych: 261, 293, 267 i 318 (w części), położonych na działce nr ewid. 301/2 w obrębie S.. W związku z wątpliwościami organu podatkowego I instancji odnośnie prawa do powyższego zwolnienia zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. zakończone decyzją z dnia [...] r. Powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia [...] r.). Organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Zostały przeprowadzone ponowne oględziny nieruchomości, przesłuchano stronę i wskazanych przez nią świadków. Oprócz tego, z uwagi na zawiły stan faktyczny powołano biegłego, od którego zostały pozyskane specjalistyczne wiadomości z zakresu leśnictwa i dendrologii. Ustalona została także powierzchnia użytkowa wszystkich budynków Spółki oraz powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że przedsiębiorca nie prowadził w roku 2014 (którego dotyczy niniejsze postępowanie) działalności leśnej, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych jako służących działalności leśnej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Działalność Spółki określana przez nią jako tzw. "działalność leśna", jak też zakres zawartych umów tzw. "zarządu" obejmują swoim zakresem pozyskiwanie biomasy, jej składowanie i wykorzystywanie jako opał do ogrzewania budynków Spółki. Tak więc nie jest ona tożsama jakościowo z zakresem pojęciowym "działalności leśnej" zawartej w przepisach u.p.o.l. Podsumowując przeprowadzoną w decyzji analizę organ wskazał, że: 1) Spółka pozyskiwała biomasę, którą wykorzystywała jako opał do ogrzewania swoich budynków. Takie działanie nie jest tożsame z pojęciem definicji działalności leśnej (art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.), ponieważ Spółka "A" w 2014 roku nie pozyskiwała, nie przetwarzała i nie sprzedawała drewna, a jedynie czyściła działki zalesione (i nie zalesione) z zakrzewień, odrostów i dolnych elementów pnia drzewa. Potwierdza to pełnomocnik strony, co zostało wyraźne wskazane w jego piśmie z dnia 24.05.2016 r. 2) Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wycince drzew z lasu, tj. z gruntu sklasyfikowanego jako Ls. Takimi dokumentami, co wyjaśniano wyżej, są świadectwa legalizacji drewna bądź w wyjątkowych okolicznościach decyzje -wydawane na podstawie art. 23 ust. 4 ustawy o lasach. Również uprawniony do wydania takich dokumentów Nadleśniczy Nadleśnictwa S. poinformował (pismo z dnia 8.06.2016 r., znak: [...]), że w 2014 roku (ani w latach wcześniejszych) Spółka nie występowała o ocechowanie drewna na dz. 302/3 (wcześniej 302) i dz. 307. 3) Organ podatkowy ustalił przy pomocy opinii biegłego w oparciu o uproszczony plan urządzenia lasu, że była możliwość pozyskania 8 m drewna (w ciągu 10 lat, czyli w okresie 31.01.2007 r. - 31.12.2016 r.) z lasu usytuowanego na działce 307, obręb S., gmina W.. Jednak Spółka uwagi na brak dokumentów uprawniających ją do wycinki drzew z lasu (zgodnie z obowiązującym prawem) w okresie sprawowania przez nią tzw. "zarządu" nie miała możliwości dokonania wycinki. 4) Jako las rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc jako grunty leśne nie mogą być kwalifikowane użytki rolne porośnięte samosiejką i krzewami. Dlatego też. prace polegające na oczyszczaniu gruntów rolnych pod przyszłą inwestycję (zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy znak: [...] z dnia [...]r.) nie można uznać za prace wykonywane w lesie. Na marginesie należy także wskazać, że decyzja nie obejmowała działki nr 307 z terenu której (zgodnie z planem) można było pozyskać 8 m3 drewna. Definicję lasu zawiera art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zgodnie z którym lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: a) przeznaczony do produkcji leśnej lub b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo c) wpisany do rejestru zabytków; związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Grunt leśny - las jest zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oznaczony symbolem Ls, a organem uprawnionym do prowadzenia ewidencji i dokonywania jej aktualizacji jest starosta. 5) Spółka w żaden sposób nie udowodniła prowadzenia działalności leśnej. Przedstawiane dowody w postaci głównie oświadczeń, zeznań Prezesa Zarządu Spółki W. M. nie są wiarygodne ponieważ są sprzeczne zarówno w zakresie miejsca pozyskiwania biomasy (las czy użytek rolny), jak i tego co było przedmiotem pozyskiwania (biomasa czy drewno). Najpierw ze składanych zeznań wynikało, że był pozyskiwany drzewostan do lat 10, a ostatecznie, że była to tylko biomasa (protokół oględzin z dnia 25.05.2016 r.). Organ zaznaczył też, iż sama Spółka wycofała się ze swoich zeznań co do pozyskiwania drewna z lasu. Mając na względzie powyższe wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 rok określono jak niżej: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków od powierzchni: 3.661 m2 x 0,72 zł/m2 = 2.635,92 zł; 2) od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego od powierzchni: 102 m2 x 0,25 zł/m2 = 25,50 zł; 3) od budynków mieszkalnych od powierzchni: 110,06 m2 x 0,53 zł/m2 = 58,33 zł; 4) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: 2.205,83 m2 x 17,80 zł/m2 = 39.263,77 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w decyzji z [...] r. wskazało, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (ich części) o numerach ewidencyjnych: 261, 267, 293 i 318, które według skarżącej Spółki winny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące działalności leśnej (przy czym powierzchnia tych budynków nie jest przez Spółkę jednolicie wskazywana - np. wg deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 10.02.2014 r. wynosi ona 1.000 m , zaś według wyjaśnień pełnomocnika Spółki winna ona wynosić 1.021 m2 - pismo z dnia 21.12.2015 r.). Kolegium zauważyło, że aby budynki mogły być zwolnione z podatku od nieruchomości muszą zostać spełnione określone w tym przepisie warunki: znaczenie ma charakter i funkcja budynku - muszą to być budynki gospodarcze i po drugie - muszą służyć działalności leśnej, czyli muszą być wykorzystywane przy rzeczywistym prowadzeniu tej działalności. Definicja działalności leśnej, dla potrzeb ww. ustawy, zawarta została w art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Zgodnie z tą definicją, działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu -drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Powołana definicja działalności leśnej opiera się na kryterium podmiotowym i przedmiotowym. Aby zatem dana działalność mogła być traktowana za działalność leśną, w rozumieniu u.p.o.l., powinna być prowadzona przez właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasu (pod pojęciem lasu należy rozumieć grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las - art. la ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Konstrukcja definicji działalności leśnej przyjęta przez ustawodawcę w u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że kryterium podmiotowe i przedmiotowe muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że jeżeli określony podmiot będzie prowadził działalność leśną (kryterium przedmiotowe), ale nie można mu przypisać statusu właściciela, posiadacza lub zarządcy lasu, to prowadzona przez niego działalność nie jest działalnością leśną w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 417/10 - System Informacji Prawnej LEX 26/2014). W trakcie postępowania podatkowego skarżąca Spółka wskazywała, iż jej działalność leśna polegała na "pozyskiwaniu drewna (drzewostan do 10 lat, zakrzaczenia, samosiejki) oraz kory i igliwia". Pozyskiwanych w ten sposób produktów nie sprzedawała tylko wykorzystywała do celów opałowych. Przedmiotowa działalność miała być prowadzona na dwóch działkach, tj. nr ewid. 307 i 302/3 w obrębie S. gm. W.. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 23 grudnia 2013 r. zawarta została umowa pomiędzy "A" Sp. z o.o., a K. M., "na oddanie na czas nieokreślony lasu w zarząd na działce nr 307". Umowa ta obowiązywała do 5 czerwca 2014 r., bowiem od 6 czerwca 2014 r. właścicielem przedmiotowej działki stała się B Sp. z o.o. zs. w S.. W dniu [...] r. zawarta została umowa pomiędzy B Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. "na oddanie w zarząd lasu na działce nr 307 na czas prowadzonej inwestycji tj. do końca 2015 r." Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działka nr 307 w 2014 r. sklasyfikowana była jako grunty orne (RVIz) o pow. 0,5144 ha oraz lasy i grunty leśne (Ls) o pow. 0,6092 ha. W dniu 3 stycznia 2012 r. zawarta została umowa pomiędzy "A" Sp. z o.o., a K. M., dotycząca "oddania w zarząd lasu na działce nr 302/3 w miejscowości S. gmina W. na czas nieokreślony". Według oświadczenia Prezesa "A" Sp. z o.o. W. M. (protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 9 lipca 2015 r.) zarząd wygasł z końcem czerwca 2014 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działka nr 302/3 w 2014 r. sklasyfikowana była jako grunty orne (RVI) o pow. 0,2551 ha oraz lasy i grunty leśne (LsV) o pow. 0,3765 ha. Z protokołu oględzin z dnia 9 lipca 2014 r. (oświadczenie Prezesa Spółki) wynika też, iż "Spółka z o.o. "A" nie prowadzi działalności w zakresie: urządzania lasu, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, zwierzyny oraz płodów runa leśnego". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła też dowodów świadczących o prowadzeniu profesjonalnej działalności leśnej na innych terenach jako właściciel, posiadacz lub zarządca lasów. W przedmiotowej sprawie – jak wskazało SKO w P. – nie ulega wątpliwości, iż Spółka na nieruchomości stanowiącej jej własność, oznaczonej numerem ewid. 301/2 w obrębie S. (sklasyfikowanej jako tereny zabudowy inne - Bi, o pow. 0,3763 ha), na której usytuowany jest budynek mieszkalny o pow. użytkowej 110,06 m oraz 9 budynków (sklasyfikowanych w 2014 r. jako składowe pozostałe i pozostały), o łącznej powierzchni użytkowej 2.205,83 m2, prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Do protokołu przesłuchania strony (k. 35, s. 2) Prezes "A" Sp. z o.o. zeznał, iż "głównym rodzajem działalności jest produkcja stolarki drewnianej i zabytkowej". Z protokołu tego wynika również, iż działalność leśna, tj. pozyskiwanie surowca drzewnego z terenów zalesionych, tj. działek nr 302/3 i 307, było działalnością dodatkową. Nie jest przy tym sporne, iż z wypisu z KRS, przy bardzo szerokim zakresie prowadzonej działalności, wpisane jest również "leśnictwo i pozyskiwanie drewna". Zdaniem Kolegium organ podatkowy I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe (opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) zmierzające do wyjaśnienia, czy w 2014 r. podejmowane przez Spółkę czynności były istotnie działalnością leśną oraz czy należące do Spółki budynki (ich części) służyły tejże działalności. Wychodząc naprzeciw żądaniom Spółki organ dokonał przesłuchania świadków (S. K. i E. S.) oraz strony (Prezesa Spółki W. M.) na okoliczność, czy Spółka w 2014 r. prowadziła działalność leśną i czy należące do Spółki budynki służyły tej działalności. W celu określenia jaka ilość materiału drzewnego mogła być pozyskana przez Spółkę w 2014 r. z lasu (działki nr 302/3 w okresie styczeń -czerwiec 2014 r. oraz z działki nr 307 w okresie styczeń - grudzień 2014 r.) oraz jaką powierzchnię użytkową budynków podatnika mógł zająć pozyskany materiał drzewny, biorąc pod uwagę, że był on rozdrobniony i przechowywany w big-bagach, a następnie wykorzystywany do celów opałowych, powołano biegłego z dziedziny leśnictwa i dendrologii. Zdaniem Kolegium Odwoławczego analiza całości materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż Spółka nie prowadziła w 2014 r. działalności leśnej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Za taką działalność trudno bowiem uznać porządkowanie, czyszczenie działek nr 302/3 i 307 (zarządzanych na podstawie bliżej nieokreślonych umów "o zarządzanie lasem") z gałęzi, igliwia, kory i samosiewek (których wiek nie przekraczał 10 lat) na łącznej powierzchni lasu 0,9857 ha (0,3765 ha + 0,6092 ha). Tego rodzaju działania są normalnym zjawiskiem, gdy chodzi o gospodarowanie lasami przez ich właścicieli, posiadaczy. Spółka nie neguje przy tym, iż nie zajmowała się pozyskiwaniem drewna z tych działek, ani z jakichkolwiek innych (co wymagało odpowiedniego ocechowania drewna). Magazynowanie w budynkach należących do Spółki (które przez organ I instancji zostały uznane jako budynki gospodarcze') pozyskanej w wyniku czyszczenia lasów (i nie tylko, bowiem w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. - k. 63. s. 4 - pełnomocnik Spółki wskazał, że "cała powierzchnia działek nr 302/3 i 307 porośnięta jest drzewami i zakrzywieniami, w związku z czym również one były źródłem pozyskiwania biomasy") biomasy, po to. aby następnie wykorzystać ją do spalenia, nie oznacza, iż budynki służą działalności leśnej. W ocenie organu odwoławczego "czyszczenie" działki nr 302/3 mogło wiązać się i z tym, że jej właściciel K. M. planował na niej inwestycję w postaci budowy budynku domu rencisty (decyzja z dnia [...] r. w sprawie warunków zabudowy). Również z umowy z dnia 6 czerwca 2014 r., zawartej z B Sp. z o.o., dotyczącej działki nr 307, wynika, iż jej oddanie "w zarząd" wiąże się z bliżej niekreśloną inwestycją. Przesłuchania świadków, jak i strony, w przedmiotowej sprawie pozwoliły ustalić, iż Spółka magazynowała w budynkach (nr: 261, 267, 293) w big-bagach elementy biomasy, które pozyskała najprawdopodobniej z działek nr ewid. 302/3 i 307. Ponadto świadek S. K zeznał, iż zajmował się pozyskiwaniem i rozdrabnianiem materiału drzewnego, a także, iż korzystał z szatni i pryszniców usytuowanych w budynku nr 318. Powyższe dowody, w ocenie Kolegium, nie świadczą jednak o tym, że Spółka prowadziła działalność leśną. Magazynowanie elementów biomasy na opał, czy też korzystanie z określonych pomieszczeń (szatnia, prysznice) przez pracowników zajmujących się pozyskaniem biomasy, nie potwierdza prowadzenia działalności leśnej. Prowadzenie działalności leśnej winno być procesem zamierzonym, ciągłym i nastawionym na osiąganie określonych rezultatów dla nieruchomości, których jest się właścicielem, posiadaczem lub zarządcą. Jeśli podmiot gospodarczy dokonuje czyszczenia (porządkowania) lasów nie stanowiących jego własności, to czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot prowadzący profesjonalną pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi działalność leśną na nieruchomościach stanowiących własność innych podmiotów. Spółka "A" nie jest właścicielem lasu. Grunty stanowiącej jej własność działki nr 301/2 o pow. 0,3763 ha, położone w obrębie Nr [...] S., zostały sklasyfikowane jako "Bi" - tereny zabudowane inne. Zawarte z właścicielami lasów umowy o oddanie w zarząd lasów nie przenoszą na Spółkę posiadania lasu (aczkolwiek z umów nie wynika, na czym zarząd ma polegać i jaki jest jego zakres). Zlecenie Spółce przez K. M. wykonania usług w zakresie "czyszczenia lasu" na działce nr 302/3 nie przesądza o tym, iż Spółka prowadzi działalność leśną jako posiadacz lasu. Zawarcie umów z osobami fizycznymi - właścicielami lasów - nie powoduje, iż Spółka stała się zarządcą lasu, który prowadzi działalność leśną. Podsumowując organ drugiej instancji skonstatował, że działalności wykonywanej przez Spółkę w zakresie "czyszczenia lasu", stosownie do zawartych umów z właścicielami lasu, a także w ramach "zarządu lasem", nie można uznać za działalność leśną w rozumieniu ustawy podatkowej (art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). W tej sytuacji będące w posiadaniu Spółki (przedsiębiorcy) budynki nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące działalności leśnej i winny być opodatkowane wg stawek najwyższych, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w ocenie Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym to przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy organ przyjął interpretację przepisów prawa podatkowego niekorzystną dla skarżącego, mimo iż brak jest podstaw do zastosowania wykładni odmawiającej skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności leśnej, 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez SKO w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, polegającej na przyjęciu za udowodnione faktów odpowiadających tezie postawionej przez organ o nieprowadzeniu działalności leśnej, zaś pominięcie wszelkich dowodów potwierdzających dane zawarte w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonej przez skarżącego w roku 2014, i w następstwie tego błędne przyjęcie, iż budynki o numerach ewidencyjnych 261, 293, 267 oraz budynek 318 nie mogą zostać uznane za budynki służące w 2014 r. działalności leśnej skarżącego, a tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w ww. roku, 3) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie stronie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo jej niewłaściwego uzasadnienia, a także niewłaściwe uzasadnienie decyzji SKO, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia przez organy powodów, dla których uznały za niewiarygodne w całości zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego w zakresie tego, jaka powierzchnia budynków nr 261, 293, 267 i 318 była zajęta na cele przechowywania i obróbki materiału drzewnego, 5) art. 234 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim zasady zakazu reformationis in peius, poprzez wydanie przez organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji określającej wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż podczas pierwotnego rozpoznania sprawy, 6) art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony będącemu radcą prawną decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. we właściwy sposób, tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie prowadził działalności leśnej w roku 2014, w sytuacji gdy przepis ten przewiduje różne formy przedmiotowe prowadzenia działalności leśnej, jak również różne formy podmiotowe, 2) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do budynków o numerach ewidencyjnych 261, 293, 267 i 318 na skutek błędnego przyjęcia, iż działalność prowadzona przez skarżącego w ww. budynkach w roku 2014 nie stanowiła działalności leśnej, jak również na skutek uznania, że powierzchnia ww. budynków nie była wykorzystywana do składowania i obróbki pozyskiwanego materiału drzewnego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie – czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy zasadnie uznały wbrew stanowisku spółki , że nie przysługuje jej zwolnienie od podatku od nieruchomości w odniesieniu do 1000 m kw. powierzchni użytkowej budynków o wskazanych numerach ewidencyjnych , służących działalności leśnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( dalej "upol") . Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga w pierwszej kolejności przytoczenia brzmienia zastosowanych w sprawie przez organy przepisów prawa materialnego albowiem ich hipoteza wyznacza kierunek gromadzenia dowodów , pozwalając prześledzić trafność podejmowanych w postępowaniu działań związanych z gromadzeniem dowodów , a następnie podjętej ich oceny . Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów, oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Z kolei zgodnie z ust. 3 cyt. przepisu , na użytek ustawy u.p.o.l., przez określenie lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W judykaturze przyjmuje się ,ze pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości wiąże się z czynnościami faktycznymi właścicieli , posiadaczy i zarządców lasów ( por. wyrok WSA w Łodzi z 29.10.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 901/07 ). Z regulacji tym zatem wynika , że zwolnieniem objęte będą tylko takie budynki , które mają charakter gospodarczy oraz to ,że muszą one służyć działalności leśnej. Obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie dla wywołania skutku podatkowego. W ramach prowadzonych w niniejszej sprawie ustaleń organy zgromadziły dowody , z których wynikało , że w oznaczonych 4 budynkach, odnotowanych w ewidencji jako budynki składowe pozostałe , wykorzystywano je na ; składowanie zrębków ( biomasy) w big-bagach a więc materiału służącego jako opału do ogrzewania pomieszczeń spółki, w dalszej kolejności materiałów służących do podstawowej działalności spółki czyli produkcji stolarki drewnianej i zabytkowej , także prowadzenia w nich takiej produkcji, natomiast budynek oznaczony nr 318 wykorzystywany był jako pomieszczenie socjalne pracowników ( jadalnie , toalety, szatnie). Organy wobec funkcji jaką spełniały w działalności skarżącej opisane pomieszczenia , uznały je za budynki gospodarcze w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd ocenę tę podziela. Czyniąc ustalenia w odniesieniu do charakteru prowadzonej działalności, powoływanej przez stronę jako działalność leśna organy podatkowe zgromadziły dowody , z których wynikało ,że spółka nie będąc właścicielem lasów zawarła 3 umowy na sprawowanie zarządu lasem . Jak wynikało z ich treści wskazano w nich ,że oddającym las w zarząd był K. M. , określały okres czasu na jaki oddano las w zarząd , wskazując numery działek. Natomiast w odniesieniu do dzialłi 307 wobec zmian właścicielskich w trakcie 2014r. umową z 6.06.2014 r. ponownie oddano w zarząd działkę nr 307 , i jak wpisano w jej treści , na czas prowadzonej inwestycji. Umowy te nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących przeznaczenia i celu w jakim oddano las w zarząd, w szczególności nie wskazano opłaty. Z wypisów z ewidencji gruntów wynikało , że objęte umowami działki sklasyfikowane były jako grunty orne oraz lasy i grunty leśne. Z oświadczenia Prezes Spółki W. M. wynikało ,że spółka nie prowadziła działalności w zakresie urządzania lasu, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych , gospodarowania zwierzyną , pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Według wyjaśnień spółki jej działalność leśna polegała na pozyskiwaniu drewna ( drzewostan do 10 lat, zakrzaczenia ,samosiejki) oraz kory , wykorzystywane do celów opałowych. Przesłuchany w charakterze strony tenże Prezes zeznał, że działalność leśna polegająca na pozyskiwaniu surowca drzewnego z działek 302/3 i 307 przekazanych w celu zarządu lasem , miała charakter działalności dodatkowej, Organ odnotował także, że z wypisu KRS wynikało, iż do przedmiotu działalności spółki należało także " leśnictwo i pozyskiwanie drewna". W ramach prowadzonego postępowania przesłuchano także świadków – pracowników strony , którzy potwierdzili ,że pozyskany rozdrobniony materiał drzewny był przechowywany w big-bagach , w niektórych ze wskazanych budynkach . Dokonując analizy a następnie oceny zgromadzonych dowodów organ odwoławczy za organem I instancji przyjął , że działalność jaką prowadziła spółka określana przez nią na potrzeby zwolnienia z opodatkowania pomieszczeń magazynowych , jako działalność leśna , nie była taką w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd ocenę tę akceptuje . Przede wszystkim jak wynika z poczynionych ustaleń spółka pozyskiwała jedynie biomasę , którą wykorzystywała jako opał .Tego rodzaju aktywność spółki dotycząca lasu , w ocenie sądu nie mieści się w definicji gospodarki leśnej opisanej w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. . Brak przy tym dowodów na to ,że strona prowadziła wycinkę drzew z lasu albowiem jak ustaliły organy nie występowała w tym celu do właściwych organów . Jeśli weźmie się pod uwagę charakter podejmowanych czynności w odniesieniu do lasu i to na działkach , które w części klasyfikowane były jako lasy , w pozostałej jako grunty orne, to nie sposób uznać jej za profesjonalną działalność leśną, a więc tę jaką miał na myśli ustawodawca w cytowanym przepisie. W zakres tych czynności wchodziło porządkowanie , czyszczenie działek z igliwia , kory czy samosiejek , których wiek nie przekraczał 10 lat z określonym celem tak pozyskanego materiału drzewnego , jako opału na potrzeby spółki. Poza sporem pozostaje także i ta okoliczność , iż spółka nie pozyskiwała drewna z obszarów lasu , którym zarządzała w oparciu o powołane umowy. Zasadnie w ocenie sądu organ w celu zdefiniowania obowiązków spoczywających na uprawnionych do prowadzenia gospodarki leśnej nawiązał do ustawy z 28 września 1991 r. o lasach , ze wskazaniem na art. 13 ust. 1 , który wskazuje na ich zakres w ramach utrzymania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania , m.in. przebudowy drzewostanu, racjonalnego użytkowania lasu poprzez pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, czy też pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu (...) , a także ochronę runa leśnego. Nie sposób wywieść z definicja działalności leśnej , iż ta obejmuje doraźne czynności i to o charakterze porządkującym obszary leśne , tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, pozyskanie materiału w postaci biomasy na cele opałowe. Trafnie organ odwoławczy przyjął ,że prowadzenie działalności leśnej jest procesem zamierzonym , ciągłym nastawionych ma osiągnięcie określonych rezultatów . Ze zgromadzonych dowodów nie wynika ażeby spółce przyświecał cel opisany w definicji działalności leśnej , a więc urządzanie , ochrona i zagospodarowanie lasu , utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych . Interpretacja jaką zastosowała skarżący upatrując w podejmowanych czynnościach wobec lasu – działalność leśną , nie może sprowadzać się do stwierdzenia , że działalność leśna polega na pozyskiwaniu z lasu drewna na opał. Wobec tego magazynowanie tak pozyskanego materiału opałowego w budynkach należących do spółki, uznanych za pomieszczenia gospodarcze , nie oznaczało ,że budynki te służą działalności leśnej , skoro takiej spółka nie prowadziła. Z samego faktu zawarcia umów o oddanie w zarząd lasów na wskazanych działkach nie wynika ,że spółka z tą chwila rozpoczęła prowadzenie działalności leśnej. Znamienny jest też charakter i zakres zawartych umów o oddanie w zarząd lasu w kontekście wcześniejszych zleceń prowadzenia prac na działce 302/3 , przez jej właściciela K. M.. Tenże w dniu 6.12.2011 roku zlecił spółce wykonanie usług czyszczenia lasu z gałęzi i innych pozostałości leśnych , i jednocześnie po okresie niespełna miesiąca , bo już 3 stycznia 2012 r. zawarł umowę o oddanie w zarząd lasu na przedmiotowej działce Spółce M.. . Z powyższego nie można wywieść , że usługa czyszczenia lasu oddanego w zarząd oznaczała , że skarżąca prowadzi działalność leśną jako zarządca. Z zasad doświadczenia życiowego wynika , że przekazując we władanie ( w zarząd ) tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy grunt zalesiony innej osobie na podstawie umowy zawartej na piśmie , jego właściciel czyni to w określonym celu , który powinien być sprecyzowany tak ażeby w chwili rozwiązania umowy możliwym było ustalenie czy nie doszło do zdarzeń , które sprzeciwiałyby się owemu celowi np. poprzez niedozwoloną wycinkę drzewostanu, chyba , że był to cel owej umowy wyraźnie w niej wyartykułowany. Tego jednak strony nie zawarły w zawartych umowach. Wobec tego zasadnie organ przyjął ,że zakres owego zarządu lasem obejmował jedynie jego " czyszczenie " a więc pozyskiwania materiału opałowego pochodzącego z zakrzewień , samosiejek , odrostów , kory , igliwia nie ingerując w podstawowy drzewostan . Powyższe nie wpisuje się w działalność leśną w rozumieniu ustawy podatkowej. Przyjęcie , iż strona nie prowadziła działalności leśnej , który to pogląd sąd podziela, czyni bezzasadnymi zarzuty odnoszące się do niewłaściwych ustaleń organów odnośnie budynków magazynowych , ich przeznaczenia i funkcji, skoro nie służyły one działalności leśnej co do zasady. Podobnie nie mają żadnego znaczenia wywody skargi odnoszone do wadliwego odczytania wyjaśnień prezesa spółki odnoszone do pozyskiwania biomasy z gruntu sklasyfikowanego jako użytek rolny ( str. 11 skargi). Podobnie z tych powodów nie mają znaczenia zarzuty kierowane wobec nie ustalenia ilości big-bagów , czy też powierzchni jaką mogły zajmować w powołanych magazynach. W świetle zgromadzonych dowodów i ich oceny zakorzenionych w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego , sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. W ocenie Sądu, organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Op. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 Op., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Oznacza to także ,że nie doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w świetle poczynionych ustaleń . Trafne jest tym samym stanowisko organów , że skoro działań spółki polegających na czyszczeniu lasu w zakresie wskazanym przez jej prezesa nie można uznać za działalność leśną w rozumieniu art. 1a ust .1 pkt 7 upol , to tym samym będące w posiadaniu spółki budynki nie mogły być zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 4 cyt. ustawy , albowiem nie służyły działalności leśnej. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej , dotyczącego naruszenia art. 2a Op., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, Sąd uważa, że jest on także nieuprawniony. Zasada wynikająca z treści tej regulacji oprawnej in dubio pro tributario mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do prawa. Strona wysnuła inną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a Op., gdyż treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy. Poza tym w przepisie art. 2a Op. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a ten takich nie miał , na co wskazuje uzasadnienie decyzji. Nadto, słusznie zauważył organ odwoławczy ,że rozbieżności stanowisk dotyczyły stanu faktycznego tj. prowadzenia działalności i leśnej i wykorzystania do tego celu należących do spółki budynków. W judykaturze przyjmuje się ,że wykładnia przepisu art. 2a Op. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania ( por. wyrok NSA z 28.03.2017 r. sygn. II FSK 3234/16 ). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 200 § 1 OP. to jakkolwiek dostrzec można , że organ odwoławczy był zobowiązany do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji , jednakże ażeby móc uznać to uchybienie za naruszające prawo strony skutkujące wydaniem przez sąd rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa skarżąca powinna wykazać jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a nadto o charakterze istotnym . Strona na takie okoliczności się nie powołała. Wbrew stanowisku autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. , tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, dokonano ich wykładni. Organ odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a także informacje wynikające z pozyskanych dowodów pisemnych. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Odnosząc się z kolej do zarzutu naruszenia art. 234 Op. także i on jest nieuprawniony. W myśl art. 234 Op. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. . Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 Op. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stąd zmiana stanowiska organu I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji Burmistrza W. przez SKO w P. nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius. Przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione, ma ono swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. I SA/Bk 278/09 LEX nr 524659, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. I SA/Go 542/08 LEX nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Go 924/07 LEX nr 469017, WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2008 r. I SA/Po 285/08 LEX nr 483596, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. I SA/Gd 941/07LEX nr 461773, WSA w Łodzi z 30.11.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1209/10 oraz z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ł 1239/10) a także w piśmiennictwie ( por. Jacek Brolik w Komentarzu do art. 234 Op. – ustawy Ordynacja podatkowa LEX,2013 ). Ostatni z podniesionych zarzutów oznaczony pkt 6 w skardze , wskazuje na naruszenie art. 144 § 5 Op. na skutek nie doręczenia decyzji SKO za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. Odnosząc się do tego zagadnienia przede wszystkim wskazać należy ,że strona nie wykazała jaki istotny wpływa na wydane decyzje miało to naruszenie. Organ przyznaje ,że doręczenie miało miejsce za pomocą operatora pocztowego , a wiec w tzw. sposób tradycyjny , jednakże słusznie od razu zauważa ,że nie wpłynęło to na prawo strony do sądowej kontroli tej decyzji , ponieważ pełnomocnik złożył skargę w terminie , nadto w ramach toczącego się postępowania skarżący składał również odwołanie w ten sam sposób. Nie wystarczy wskazać na uchybienie przepisom postępowania ale należy wykazać jaki miało ono wpływ na wynika sprawy , argumentując , iż gdyby do niego nie doszło zostałaby wydana decyzja o innej treści. Z pewnością wada ta nie miała żadnego wpływu na rozpoznanie sprawy i rozstrzygnięcie , w przedstawiony przez organ odwoławczy sposób. Z przytoczonych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) sąd skargę oddalił. P.C.