II FSK 417/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, WSA del., Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1149/09 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 października 2009 r., I SA/Wr 1149/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 6 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że 10 lutego 2005 r. pomiędzy Skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PPHU E., została zawarta na czas nieokreślony umowa najmu budynków gospodarczych oraz umowa dzierżawy gruntu. Następnie 2 października 2006 r. pomiędzy tymi samymi stronami zawarto umowę dzierżawy gruntu na okres do 31 grudnia 2008 r. Najmowany i wydzierżawiany grunt, na którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług składowania i spedycji drewna, sklasyfikowano w rejestrze gruntów jako teren kolejowy o symbolu "Tk". Na tej podstawie Wójt Gminy R. wydał decyzję z 22 grudnia 2008 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 25.626 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, stwierdziło, że posiadane przez Skarżącego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ w ewidencji gruntów zostały one sklasyfikowane jako tereny kolejowe (Tk), a nie jako lasy (Ls). W motywach uzasadnienia podkreślono, że dane z ewidencji stanowią podstawę określenia zobowiązania podatkowego a organ podatkowy nie może dokonywać odmiennej klasyfikacji gruntów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że działalność Skarżącego nie jest działalnością leśną, ponieważ nie jest prowadzona przez posiadacza lasów. Skarżący jest bowiem najemcą terenów kolejowych, a nie lasów. 3. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji odwołał się do treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.o.l.". Sąd stwierdził, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż o wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów, świadcząca o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych lub lasu. Kluczowymi dla wymiaru podatku od nieruchomości są więc dane zawarte w ewidencji gruntów. Z ewidencji zaś wynika, że najmowany przez Skarżącego grunt sklasyfikowany jest w całości jako tereny kolejowe "Tk", nie zaś jako las "Ls". Oznacza to, że Skarżący jest posiadaczem terenów kolejowych, nie zaś lasu. Konsekwentnie więc, nie można Skarżącego traktować jako podmiotu prowadzącego działalność leśną, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Działalność leśną może bowiem prowadzić podmiot, który jest posiadaczem lasu. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe słusznie przyjęły jako podstawę wymiaru podatku dane z ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić te dane w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący zapisy w ewidencji powinien zaś wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym rejestr. Skoro więc Skarżący uważa, że sporne grunty są w ewidencji błędnie sklasyfikowane, to do niego, zdaniem Sądu I instancji, należy inicjatywa doprowadzenia zapisów w ewidencji do zgodności z rzeczywistym stanem, nie zaś do organu, który jest związany danymi w niej zawartymi. W ocenie Sądu w sprawie brak było również podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego geodety w celu skonfrontowania danych z ewidencji gruntów ze stanem faktycznym. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił: a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 1a ust. 2 u.p.o.l. skutkujące błędnym przyjęciem, że prowadzona przez Skarżącego działalność nie jest działalnością leśną, a dzierżawiony przez niego grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor wywiódł, że prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością leśną. Przedmiotem tej działalności jest bowiem załadunek ściętego drzewa na samochody, przewóz drzewa na teren składnicy, składowanie oraz załadunek drzewa na podstawione wagony kolejowe. Zdaniem kasatora składowanie drewna i jego transport jest działalnością, która ma na celu utrzymanie zasobów leśnych, a także poprawę zagospodarowania lasu, a zatem mieści się w zakresie pojęcia działalności leśnej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Nie zmienia tego fakt wykonywania tej działalności w ramach działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, działalność leśna jest szczególnym rodzajem działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są jedynie dane zawarte w ewidencji gruntów. Równocześnie nie zaprzeczył, że w ewidencji dzierżawiony przez Skarżącego grunt sklasyfikowany został jako Tk – tereny kolejowe. Zdaniem kasatora zapis ewidencyjny jest niezgodny ze stanem faktycznym. Organ podatkowy powinien był więc powołać biegłego geodetę celem wydania opinii konfrontującej wiadomości specjalistyczne z danymi z rejestru i ze stanem faktycznym nieruchomości. W ocenie autora skargi kasacyjnej opierając się jedynie na klasyfikacji geodezyjnej gruntu i przyjmując, że dzierżawiony przez Skarżącego grunt nie jest przeznaczony do produkcji leśnej, nie jest związany z gospodarką leśną, ani wykorzystywany dla potrzeb gospodarki leśnej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił bowiem dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Dalej kasator wywiódł, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu, który podważyłby poprawność zawartych w niej danych. Końcowo zauważył, że Nadleśnictwo L. nigdy nie uiszczało podatku od nieruchomości z tytułu wykorzystywania spornego gruntu do prowadzenia działalności leśnej. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zajęło stanowiska co do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie mogły podważyć oceny Sądu I instancji, iż podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów. Tego rodzaju stwierdzenie znajduje swoje umocowanie w treści powołanych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania kasator zmierza do wykazania, iż Sąd I instancji nie wziął pod uwagę rzeczywistego stanu, stanowiącej przedmiot opodatkowania, nieruchomości, a przede wszystkim tego, że nieruchomość ta jest wykorzystywana na potrzeby gospodarki leśnej. Pominięcie tych istotnych okoliczności przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego stanowiło o naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Zasadą jest, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie te grunty, które nie są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Zasada ta została zapisana w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie są objęte grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika z tego, że lasy wyłączone zostały z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O tym, czy dany grunt jest lasem decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ustawy podatkowej odsyła więc – przy ustalaniu charakteru gruntu – do ewidencji gruntów. Treść tej ewidencji ma w tym wypadku decydujące znaczenie. Do treści ewidencji nawiązuje także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), stanowiąc, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na tle tego przepisu w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy jego wymiaru niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyroki NSA: z 18 lutego 2010 r., II FSK 1586/08 i przytoczone tam orzecznictwo; z 5 listopada 2009 r., II FSK 835/08; z 16 października 2009 r., II FSK 791/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze. Zdaniem L. Etela ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samym gruncie (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia). Dane składające się na zakres przedmiotowy i podmiotowy ewidencji są więc podstawą wymierzania podatku od nieruchomości (L. Etel "Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków", Finanse Komunalne 2008/6/24). W. Morawski stwierdził natomiast, że treść ewidencji w zakresie, o jakim mowa w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. stała się stanem faktycznym sprawy. Odtwarzając normę prawnopodatkową należy, jego zdaniem, przyjąć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym nie są użytki rolne, ale grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym zaś grunty sklasyfikowane jako lasy etc. (Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, praca zbiorowa, ODDK 2009 r., s. 152). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę powyższe poglądy w pełni podziela. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, iż przez las należy rozumieć grunt tak oznaczony w ewidencji. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ewidencja gruntów i budynków prowadzona była na podstawie art. 26 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z § 68 tego rozporządzenia wynika, że lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Dzierżawiony przez Skarżącego grunt (czego tenże nie kwestionuje) klasyfikowany jest natomiast jako "Tk" (tereny kolejowe). Skoro zatem w ewidencji gruntów sporne tereny nie zostały sklasyfikowane jako las ("Ls"), lecz jako tereny kolejowe ("Tk"), nie mieszcząc się tym samym w zakresie pojęcia lasu w rozumieniu art. 1a ust. 3 u.p.o.l., to słusznie organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że posiadany przez Skarżącego grunt nie został wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej powyższego zapisu ewidencyjnego organy podatkowe nie mogły samodzielnie kwestionować. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2011 r. (II FSK 11/10, CBOSA) prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie, ewidencji nie należy do postępowania podatkowego. Podważenie zapisów ewidencyjnych może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozporządzenia wykonawczego wśród tych uprawnionych organów nie wymieniają organów podatkowych. Uzasadnione w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stanowisko Sądu I instancji, że zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość zapisów w ewidencji powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję. Skoro zatem ze stanu sprawy nie wynika, by Skarżący procedurę tę wszczął, to tym samym nie można Sądowi I instancji stawiać zarzutu, że jego rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Z akt sprawy nie wynika także, by istniał jakikolwiek akt lub czynność z zakresu prowadzenia ewidencji mogące skutkować zmianą oznaczenia w niej spornego gruntu. W tej sytuacji nie było potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu w celu podważenia danych zawartych w ewidencji. Podnoszona w skardze kasacyjnej niezgodność zapisów ewidencyjnych ze stanem faktycznym nieruchomości nie może opierać się wyłącznie na przeświadczeniu jej autora. Jakkolwiek art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w przepisach §1 i 2, to jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2011 r., II FSK 195/10 (CBOSA), w sprawie podatkowej kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków, nie zaś całość tej ewidencji, która nie jest prowadzona wyłącznie dla indywidualnego podatnika. Strona skarżąca również w niniejszej sprawie - w istocie - nie kwestionuje owego wypisu z ewidencji, ale samą treść ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną. Ewidencja ta, nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny sądu administracyjnego. Stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy, które wyznacza dopuszczalny przedmiot wniesienia skargi, wskazany w art. 3 §2 p.p.s.a. Skoro w postępowaniu podatkowym nie zapadają rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów, nie mogą one zostać zaskarżone do sądu administracyjnego w ramach sprawy podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ go nie stosował. W konsekwencji trafne jest - zaakceptowane w zaskarżonym wyroku - stanowisko organów podatkowych, iż nie może prowadzić działalności leśnej podmiot, który nie jest posiadaczem lasu (s. 9 uzasadnienia wyroku). Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Jest nią działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z cytowanej definicji w sposób jednoznaczny wynika, że o działalności leśnej można mówić jedynie w przypadku właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów. Skoro zatem w ewidencji gruntów sporne tereny nie zostały sklasyfikowane jako las, to słusznie organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że Skarżący nie mógł być traktowany jako podmiot prowadzący działalność leśną. Oceny tej nie podważa fakt, iż na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalność leśna jest rodzajem działalności gospodarczej. Uszło bowiem uwadze kasatora, że w przepisach u.p.o.l. nie uważa się jej za działalność gospodarczą. Wynika to z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., gdzie ustawodawca wprost przesądził, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności leśnej. Chybiony jest więc zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.