II FSK 195/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej N. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 318/09 w sprawie ze skargi N. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W dniu 11 grudnia 2008 r. (data nadania) Nadleśnictwo L. wystąpiło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy LA. z dnia 22 lipca 2004 r. nr [...] z powodu rażącego naruszenia prawa. Jako przesłanki uzasadniające zastosowanie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej wnioskodawca wskazał sprzeczne z prawem opodatkowanie dróg leśnych podatkiem od nieruchomości oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Powiatowego w Z., w której błędnie oznaczono drogi leśne symbolem "dr" (zamiast prawidłowego "Ls"). Decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. (nr Po. 3110-39/2/04) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z obowiązującym w 2003 r. brzmieniem art. 2 ust. 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 Nr 9, poz 84, dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. A contrario wszelkie inne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm., dalej: P.g.k.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że ewidencja gruntów i budynków, prowadzona przez właściwego miejscowo starostę, jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy podatkowe dokonując wymiaru zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy faktycznej wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05). Jeżeli dany grunt nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Ls", nie mógł być opodatkowany podatkiem leśnym na zasadach określonych w ustawie o lasach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że ewidencja prowadzona przez samego podatnika nie mogła stanowić podstawy wymiaru podatków lokalnych. Jeśli istniała rozbieżność pomiędzy ewidencją prowadzoną przez Lasy Państwowe - Nadleśnictwo L., a ewidencją prowadzoną przez Starostwo, to podatnik winien był podjąć stosowne czynności w celu zmiany klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a w szczególności organ podatkowy nie naruszył w sposób rażący prawa, w związku z czym wniosek, jako nieuzasadniony, nie mógł być uwzględniony. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. utrzymało w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym organ ten potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko i stwierdził, że skoro w roku 2003 grunty stanowiące przedmiot opodatkowania weryfikowaną decyzją organu podatkowego sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Z. jako drogi "dr", a nie pod symbolem "Ls", to zasadnie objęte zostały podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. W tym stanie rzeczy organ za chybiony uznał zarzut skarżącego co do zaistnienia przesłanki, która uzasadniałaby wzruszenie decyzji ostatecznej organu podatkowego w trybie stwierdzenia nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Nadleśnictwo L. wniosło o uchylenie w całości ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. oraz decyzji ją poprzedzającej i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Wójta Gminy LA. z dnia 22 lipca 2004 r. lub o przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 194 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, iż nie jest rażącym naruszeniem prawa wydanie decyzji przez Wójta Gminy LA. w sytuacji, gdy zaistniały podnoszone przez stronę skarżącą przesłanki do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, tj. przeciwko ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Z.; - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) i art. 20 ust. 3a P.g.k. oraz częścią 2, pkt 1, oraz częścią 3, pkt 7 lit. "a" załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, którą opodatkowano podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące las. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację zbieżną z przedstawioną w toku postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2009 r. podatnik dodatkowo wskazał na rażące naruszenie art. 2 ust. 2 oraz 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów pod drogami leśnymi, stanowiącymi las w rozumieniu ustawy o lasach oraz art. 21 ust. 1 P.g.k. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu podstawy faktycznej wymiaru podatku wyłącznie w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, a tym samym nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, co naruszało zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o lasach i przyjął, że ewidencja gruntów i budynków (kataster nieruchomości) jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym również w postępowaniach podatkowych, a tym samym dane w niej zawarte mają decydujące znaczenie przy wymiarze podatków i wiążą organ podatkowy. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p., ponieważ ewidencja prowadzona przez podatnika, z której wynika, że sporne grunty były i są lasami, nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Podstawę taką stanowi, na mocy art. 21 P.g.k. wyłącznie ewidencja gruntów i budynków. Powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1850/07., wskazał, że to sam podatnik powinien doprowadzić do przywrócenia zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem będących w jego władaniu nieruchomości. Taki obowiązek nie spoczywał na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, który korzysta z domniemania wiarygodności i autentyczności, bez uprzedniego przeprowadzenia przeciwdowodu, stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. Nie były również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie weryfikacji decyzji ostatecznej. Ograniczony ze względu na powyższy przedmiot materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, co następnie znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób bardzo obszerny ustosunkowało się do wszystkich okoliczności wynikłych w toku postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Nadleśnictwo L. wniosło o jego uchylenie, uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 kwietnia 2009 r. oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy LA. z dnia 22 lipca 2004 r. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w: a) naruszeniu art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., b) naruszeniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, c) naruszeniu art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz postanowień ust. 2 pkt 1 i 7 lit. a) załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, d) naruszeniu art. 3 pkt 2 ustawy o lasach w związku z postanowieniami ust. 2 pkt 1 i 7 lit. a) załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, e) naruszeniu art. 4 ust. 3 ustawy o lasach w związku z § 46 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, f) naruszeniu art. 20 ust. 2 ustawy o lasach, g) naruszeniu art. 120, art. 122, art. 194 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków oraz, że nie jest rażącym naruszeniem prawa opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg leśnych, które do 31 grudnia 2002 r. były opodatkowane podatkiem leśnym i od 1 stycznia 2004 r. nadal są opodatkowane podatkiem leśnym.. Uzasadnienie skargi kasacyjnej oparto na argumentach wcześniej powoływanych w odwołaniu i skardze do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od Nadleśnictwa L. na rzecz Kolegium kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotem analizowanego postępowania sądowoadministracyjnego była kontrola decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem, wszczęta przez stronę skarżącą kontrola działalności administracji publicznej prowadzona była wyłącznie pod kątem sprawdzenia legalności zastosowanego w postępowaniu podatkowym nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej. Organ podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie stosuje prawa materialnego, w tym także nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. Działanie organu w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności sprowadza się jedynie do weryfikacji decyzji ostatecznej. Odnosząc powyższe uwagi, do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem postępowania podatkowego skontrolowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie było określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., lecz ocena prawna odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymienionego podatku za wskazany okres podatkowy. Przedmiotem analizowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania nie było również prowadzenie przez właściwy organ administracji ewidencji, do której odwołuje się unormowanie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 P.g.k. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodność z prawem procedur ewidencyjnych nie mogła być zbadana "przy okazji" kontroli zastosowania nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji podatkowych. Kwestionowanie legalności zapisów ewidencji gruntów i budynków może nastąpić jedynie w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym – dotyczącym samego prowadzenia ewidencji, a nie postępowania podatkowego. Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że ani postępowanie dowodowe prowadzące do wydania decyzji podatkowej, ani postępowanie dotyczące zmiany treści zapisów ewidencji gruntów i budynków, nie były przedmiotem przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie kontroli działania administracji. Przedmiot ten ograniczał się wyłącznie do oceny zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. W tym stanie rzeczy tylko jeden zarzut skargi kasacyjnej - obejmujący swą konstrukcją i treścią wskazany przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., można było uznać za adekwatny do przedmiotu sprawy rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podczas gdy wadliwa konstrukcja pozostałych zarzutów nie pozwalała na ich rozpoznanie. Stosownie do wcześniejszych uwag zauważyć przy tym należy, że dokonywanej w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności oceny, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, nie można utożsamiać z procesem stosowania prawa materialnego. Stąd podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należy ograniczyć wyłącznie do jego błędnej interpretacji przy ustalaniu wzorca normatywnego, zastosowanego przez organ w toku weryfikacji decyzji ostatecznej. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten okazał się nieuzasadniony. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej uchybienie powiązane było z mającym go uzasadnić zarzutem naruszenia art. 194 § 3 O.p.. Na podstawie art. 194 § 3 O.p., przepisy § 1 i 2 (dotyczące dokumentu urzędowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym – wtrącenie Sądu) nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W sprawie podatkowej kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków, nie zaś całość tej ewidencji, która nie jest prowadzona wyłącznie dla indywidualnego podatnika. Strona skarżąca w istocie nie kwestionuje owego wypisu z ewidencji, ale samą treść ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną. Ewidencja ta, jak wskazano powyżej, nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy, które wyznacza dopuszczalny przedmiot wniesienia skargi, wskazany w art. 3 § 2 P.p.s.a. Ponieważ w postępowaniu podatkowym nie zapadają rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów, nie mogą one zostać zaskarżone do sądu administracyjnego w ramach sprawy podatkowej. Ponadto wskazać należy, że o tym, czy określony grunt jest lasem, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, decyduje, co do zasady, zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, LEX nr 242985). Prowadzenie ewidencji nie należy do przedmiotu postępowania podatkowego, tym bardziej zaś nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w powyższym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1291/09. Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydana została zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W związku z tym, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej była prawidłowa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.