II FSK 11/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Nadleśnictwa L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 317/09 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 317/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz L. decyzją z dnia 14 lipca 2004 r. określił Nadleśnictwu L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2008 r. podatnik wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na: - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dróg leśnych stanowiących las w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 45, poz. 435 ze zm.; zwanej dalej: u.o.l.) w związku z częścią 2 pkt 1 załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (j. t. Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.); - nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy - Burmistrza L. dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatowego w Z., pomimo zarzutu podatnika, iż w ewidencji Nadleśnictwa drogi leśne były do 31 grudnia 2002 r. "lasem" w rozumieniu ustawy o lasach, opodatkowane podatkiem leśnym, pozostawały "lasem" od 1 stycznia 2003 r., i są nimi nadal, co stanowi naruszenie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza L. z dnia 14 lipca 2004 r. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2009 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 lutego 2009 r. Samorządowego Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez starostę, co koresponduje z treścią art. 21 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) w powiązaniu z § 68 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w 2003 roku. Uznano, że skoro w 2003 r. grunty stanowiące przedmiot opodatkowania weryfikowaną decyzją, sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Z. jako drogi "dr" (tj. tereny komunikacyjne zaliczane do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych) a nie pod symbolem "Ls", to zasadnie objęte zostały podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Nadleśnictwo L. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Burmistrza L. z dnia 14 lipca 2004 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art.194 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 20 ust. 2 u.o.l. i art. 20 ust. 3a ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz części 2, pkt 1, oraz częścią 3, pkt 7 lit. "a" załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, którą opodatkowano podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące las. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2009 r. skarżący wskazał na rażące naruszenie: art. 2 ust. 2 oraz 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów pod drogami leśnymi stanowiącymi las w rozumieniu ustawy o lasach; naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny, a dane z ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się drogi, oznaczone symbolem "dr" oraz naruszenie art. 120, 122, 194 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, która jest w postępowaniu podatkowym wartością podstawową oraz punktem wyjścia dla prawidłowego wymiaru podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Podatnik błędnie upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, iż Burmistrz L. ustalając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, oparł swoje rozstrzygnięcie na danych zawartych w ewidencji gruntów. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów. Oznacza to, że organ podatkowy w zakresie danych zawartych w tej ewidencji jest nimi związany. Dlatego też, zdaniem Sądu, jeżeli w 2003 r. sporne grunty były ujawnione, zapisane w ewidencji gruntów jako drogi - "dr", to brak było podstaw do przyjęcia, że winny one zostać opodatkowane jako lasy, podatkiem leśnym zamiast podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów. Skoro art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów, to organ podatkowy jest danymi zawartymi w tej ewidencji związany. Podstawą do przeprowadzenia postępowania wskazanego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być okoliczność, iż skarżący prowadzi, na podstawie art. 4 ust. 3 u.o.l. i przepisów wykonawczych do tej ustawy, (odrębny, różny od ewidencji gruntów i budynków) rejestr (ewidencję), z którego wynika, że sporne grunty były i są lasami. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.120 i 122 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, iż w toku prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Organ w sposób bardzo obszerny ustosunkował się do wszystkich okoliczności wynikłych w toku postępowania i przedstawionych w nim argumentów. W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo L. zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a/ art.2 ust.2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., z których ust. 2 wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a w ust.3 pkt 4 określa się drogi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b/ art.1 ust.1 u.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, c/ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne i postanowień ust.2 pkt 1 i 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, który stanowi, że ewidencja gruntów i budynków jest między innymi podstawą wymiaru podatków i świadczeń a powołane regulacje załącznika w zakresie określenia lasu odsyłają do definicji lasu w ustawie o lasach oraz stanowią, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, d/ art. 3 pkt 2 u.o.l. w związku z postanowieniami ust.2 pkt.l i 7 lit.a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, e/ art. 4 ust.3 u.o.l. w związku z § 46 ust.2 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którym w ewidencji gruntów i budynków wprowadza się z urzędu zmiany wynikające z ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów, f/ art.20 ust.2 u.o.l., który stanowi, że w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu dotyczących granic i powierzchni lasu, g/ art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, h/ art.194 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków oraz, że nie jest rażącym naruszeniem prawa opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg leśnych, które do 31.12.2002 r. były opodatkowane podatkiem leśnym i od 01.01.2004 r. są nadal podatkowane podatkiem leśnym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono: - o uchylenie zaskarżonego wyroku; - o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 8 kwietnia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 26 lutego 2009 r.; - o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza L. w L. z dnia 14 lipca 2004 r., określającej skarżącemu podatek od nieruchomości (także) od dróg leśnych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków "dr" w kwocie 99.124,70 zł, wobec stwierdzenia rażącego naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu wyroku i decyzji, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przedmiotem postępowania administracyjnego skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku nie było określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.; była nim ocena prawna odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymienionego podatku za wskazany okres podatkowy. Wymiar podatku i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, to nie tylko terminologicznie, ale pojęciowo i prawnie - dwa różne, odrębne przedmioty odpowiednich postępowań administracyjnych unormowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem prawnym analizowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie było również realizowanie – zmiany – uaktualnianie – prowadzonej przez właściwy niepodatkowy organ administracji ewidencji, do której odwołuje się unormowanie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 (cyt.) ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy, ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. W obszarze przywołanej ewidencji, odnośnie do badanego w sprawie okresu (podatkowego), nie miały miejsca żadne zaskarżone do sądu administracyjnego akty lub czynności, brak było więc przedmiotu kontroli sądu administracyjnego w obszarze wyznaczonym przez regulacje prawne art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.). Z powyższego wynika więc, że nie postępowanie dowodowe prowadzące do wydania decyzji podatkowej i nie postępowanie dotyczące zmiany treści, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz zapadłe w tych prawnie znaczących obszarach rozstrzygnięcia były przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji; przedmiot ten konstytuowała wyłącznie ocena (wystąpienia, bądź nie) przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, wyłącznie jeden zarzut skargi kasacyjnej - obejmujący swą konstrukcją i treścią wskazany przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można było uznać za formalnie dostatecznie poprawny – to jest adekwatny do przedmiotu sprawy rozpoznanej przez Sądem pierwszej instancji. Pozostałe zarzuty, w istocie rzeczy odpowiednie do niezaskarżonego do sądu administracyjnego "wymiarowego" postępowania o ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego czy też do odrębnego od zbioru regulacji prawa podatkowego postępowania z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, wymogów merytorycznie adekwatnego do sprawy zarzutu kasacyjnego nie realizują. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest natomiast niezasadny. Podnoszone przez występującego ze skargą kasacyjną uchybienie wymienionej regulacji Ordynacji podatkowej powiązane było w zarzucie kasacyjnym, z mającym go uzasadnić, zarzutem naruszenia art. 194 § 3 tejże Ordynacji. Na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1 i 2 (dotyczące dokumentu urzędowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym – wtrącenie Sądu) nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W administracyjnej sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków, nie zaś całość tej ewidencji, która nie jest prowadzona wyłącznie dla (skarżącego) indywidualnego podatnika. Wypis ten dostatecznie odzwierciedlał jego przedmiot, to jest określony zapis w przywoływanej ewidencji. Strona skarżąca - wnosząca skargę kasacyjną w rzeczywistości nie kwestionuje więc owego wypisu z ewidencji, ale samą treść (prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną) ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta natomiast nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie niniejszej, ponieważ, w zakresie mogącym mieć dla sprawy tej znacznie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie zostały do sądu administracyjnego zaskarżone, w rozumieniu powoływanej już regulacji prawnej art. 3 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy -Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prawo, czynności, rozstrzygnięcia dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów nie są tożsame z prawem, postępowaniem i decyzjami z zakresu prawa podatkowego. Na podstawie art. 134 § 1 in initio p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, które wyznacza dopuszczalny przedmiot wniesienia skargi, wskazany w art. 3 § 2 wymienionej ustawy. Ponieważ w postępowaniu podatkowym nie zapadają rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów, nie mogą one w załatwianej w postępowaniu podatkowym sprawie podatkowej zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Ponadto, o tym, czy w danej (tak jak niniejsza) sprawie określony grunt jest lasem, w rozumieniu art. 3 pkt 1 (powoływanej) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, LEX nr 242985). Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie, ewidencji nie należy do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W zaskarżonych do sadu administracyjnego sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w powyższym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1291/09. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.