I SA/Bk 278/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Panu M. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że poniesione przez małżonków M. i H. G. w 2003 r. wydatki w kwocie [...] zł, nie znajdują pokrycia w ujawnianych źródłach przychodów za ten rok oraz w mieniu zgromadzonym do czasu ich poniesienia. Organ nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom małżonków o zgromadzonych oszczędnościach na dzień 31 grudnia 2000 roku w kwocie 78.000 zł, pochodzących według nich z produkcji rolnej w latach 1998 - 2000 (kwota 60 000 zł) i z pracy za granicą (kwota 18.000 zł). Nie uwzględnił również zeznań strony o dysponowaniu środkami finansowymi w nieokreślonej kwocie, pochodzących z darowizny otrzymanej w roku 1996 lub 1997 od J. G. Organ nie dał też wiary zeznaniom M. G. o osiągnięciu przychodów z nielegalnej pracy za granicą w latach 2001-2002 w kwocie ok. 17 000 zł rocznie. Uwzględnił natomiast wyjaśnienia dotyczące dochodów uzyskanych w roku 2003 z gospodarstwa rolnego. Decyzją z [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i orzekł o ustaleniu Panu M. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych za rok 2003 źródeł przychodów w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono obroty oraz stan zasobów finansowych strony na rachunkach bankowych. W pozostałym zakresie stwierdził prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Wyrokiem z 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 396/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreślił, iż przedstawione przez stronę dowody wskazują na to, że M. G. pracował na terenie innych krajów Europy. W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie dokonał analizy w zakresie dochodów i poniesionych wydatków w 2003 r. i decyzją z [...] kwietnia 2007 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ na podstawie oświadczeń, wyjaśnień i zeznań strony postępowania, zeznań świadków oraz informacji od instytucji, do których wystąpił, dokonał zestawienia przychodów (dochodów) i wydatków poniesionych przez małżonków w 2003 r. i stwierdził, że wydatki w kwocie 10.081,95 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ uwzględnił dochody uzyskiwane przez M. G. z pracy za granicą, a jednocześnie na nowo ustalił wysokość dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego, opierając się na danych statystycznych. Również i ta decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania strony. Po rozpoznaniu środka odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r., nr [...], uchylił powyższe rozstrzygnięcie i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ uwzględnił wyjaśnienia strony o omyłkowo wpisanej w oświadczeniu kwoty 4.300 zł zamiast 3.000 zł z tytułu zapłaconych alimentów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich; - art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w następstwie tego również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; - art. 121 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od dokonanych w postępowaniu prowadzonym przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia; - art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie ustalenia dochodów z działalności rolniczej oraz dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 461/07, Wojewódzki Sądu Administracyjny w Białymstoku, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez M. G. w dniu [...] grudnia 2004 r. oraz przez H. G. w dniu [...] grudnia 2004 r., zostały złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie odebrano ich w toku przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 o.p., a w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 272 o.p. Wyjaśnienia te przekraczały zakres przedmiotowych czynności sprawdzających określonych w art. 272 o.p., bowiem dotyczyły kwestii źródeł finansowania wydatków dokonanych przez skarżących w latach 2001 - 2003. Za sprzeczne z prawem Sąd uznał także dowody w postaci oświadczeń o wysokości i źródłach przychodów w latach 2001 - 2003 oraz o ponoszonych w tych latach wydatkach. Nie poinformowano bowiem strony o możliwości wyrażenia zgody na złożenie tych oświadczeń. Została ona wezwana wbrew art. 121 § 1 oraz art. 199 o.p. do ich złożenia pod rygorem odpowiedzialności porządkowej za niezastosowanie się do wezwania. W konsekwencji doszło do sytuacji, w której na podatnika nałożono obowiązek składania zeznań w swojej sprawie (pod rygorem odpowiedzialności karnej), co mogło narazić ją na wymiar sankcji podatkowej w postaci podatku od dochodów nieujawnionych. Od tego powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 223/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny, co do zasady, podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do popełnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji błędów w pozyskiwaniu niektórych dowodów. Zauważył jednak, że zasygnalizowane uchybienia odnoszą się niewątpliwie do przepisów postępowania, a więc mogły stanowić podstawę uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy administracyjnej. W ocenie NSA, wpływu tego Sąd pierwszej instancji precyzyjnie, dokładnie i wszechstronnie nie uzasadnił. Zdaniem NSA, rozważania uzasadnienia uchylonego wyroku, pomijają także w istocie rzeczy treść i zakres ocen prawnych oraz zaleceń wydanego uprzednio w sprawie wyroku sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W niniejszej sprawie zapadło już kilka wyroków, z których dwa stały się prawomocne (wyrok WSA w Białymstoku z 2 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 396/05, a także wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 223/08), dlatego też Sąd wydający niniejszy wyrok związany był zawartą w nich oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.). Należy również wskazać, że w myśl art. 190 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Uwzględniając powyższe trzeba zauważyć, że w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z 2 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 396/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylając wówczas zaskarżoną decyzję uznał, że organy podatkowe nazbyt surowo, w porównaniu z innymi dowodami, oceniły dowody dotyczące pracy M. G. poza granicami kraju. Na tym tle Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że w przypadku dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego, organy oparły się jedynie na oświadczeniach podatników. Powyższe twierdzenia nie znalazły natomiast oparcia w żadnych dowodach zgromadzonych w sprawie, a jedyną przyczyną uwzględnienia wówczas dochodów z gospodarstwa rolnego w wysokości wskazanej przez podatników był brak możliwości zweryfikowania tych danych. W przywołanym wyroku Sąd zgodził się natomiast z organami, że M. G. nie wykazał, aby dysponował oszczędnościami, pochodzącymi z darowizny od teścia. Przy tak sformułowanej przez Sąd ocenie prawnej tej sprawy, organy podatkowe dokonały ponownej oceny uzupełnionego materiału dowodowego. Na podstawie zeznań i wyjaśnień małżonków G., analizy adnotacji zamieszczonych w paszporcie Pana M. G. oraz dowodów wymiany walut w latach 2000-2003, organy uznały za udowodniony fakt uzyskania przez podatnika w tym czasie przychodów z pracy za granicą. Jednocześnie organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie możliwości dochodowe prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Ustalił, że gospodarstwo to jest niewielkie, o rozdrobnionym areale, prowadzone tradycyjnie na gruntach słabej klasy. Podkreślił, że strona postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, ani nie uprawdopodobniła danych dotyczących wielkości dochodów uzyskiwanych z tego gospodarstwa. W tej sytuacji organ, na podstawie posiadanych informacji o wielkości i rodzaju użytków rolnych składających się na to gospodarstwo oraz na podstawie danych statystycznych w zakresie wartości produkcji rolniczej, oszacował możliwy do osiągnięcia w 2003 r. dochód z tego tytułu na kwotę 12.133 zł. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia nie naruszają prawa, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 122 i art. 191 o.p. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami wskazującymi na źródła i wysokość uzyskanych dochody, organ podatkowy może ustalać te elementy przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. Niekiedy – tak jak w niniejszej sprawie - zmuszony jest oprzeć się na danych szacunkowy. Wynika to przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania. W metodzie tej podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. W postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ustalenia stanu faktycznego dotyczą, z jednej strony poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego przez niego mienia w roku podatkowym, z drugiej zaś źródeł ich pokrycia. Jeżeli więc podatnik nie dysponuje dowodami wskazującymi na wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów z określonego źródła przychodów, wówczas organ podatkowy - na którym w każdym przypadku ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy – może ustalić wysokość tych dochodów opierając się o dane szacunkowe. Należy przy tym podkreślić, że w tej sprawie Sąd orzekający wyrokiem z 2 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 396/05, nie potwierdził prawidłowości dokonanych uprzednio przez organy ustaleń stanu faktycznego w przedmiocie wielkości dochodów uzyskiwanych przez stronę z gospodarstwa rolnego. Przeciwnie, jak już wspomniano wyżej, Sąd - w kontekście rozważań dotyczących oceny innych okoliczności faktycznych - zauważył, że w tym zakresie organy oparły się jedynie na twierdzeniach strony, które nie znalazły oparcia w żadnych dowodach zgromadzonych w sprawie, a jedyną przyczyną uwzględnienia wówczas dochodów z gospodarstwa rolnego w wysokości wskazanej przez podatników był brak możliwości zweryfikowania tych danych. W tej sytuacji, rozpoznając ponownie tę sprawę, organy podatkowe nie były związane swoimi wcześniejszymi ustaleniami w zakresie wielkości dochodów uzyskiwanych przez stronę z gospodarstwa rolnego. Mogły zatem podejmować dalsze działania zmierzające do bliższego poznania stanu faktycznego w tym zakresie. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia przez organy art. 234 o.p. Przepis ten wprost określa granice orzekania organu podatkowego drugiej instancji. Nie wiąże natomiast organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ ten, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, mógł kontynuować postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego, pomimo tego, że we wcześniejszej decyzji (następnie uchylonej) wysokość tych dochodów przyjął w rozmiarach wskazanych przez stronę postępowania. Z tych samych powodów niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od dokonanych w postępowaniu prowadzonym przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Faktem jest, że w pierwszym etapie rozpoznania tej sprawy przy pozyskiwaniu niektórych dowodów doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Dał temu wyraz tut. Sąd w wyroku z 30 października 2007 r., I SA/Bk 461/07. Jednak NSA uchylając ten wyrok, zauważył w swoim wyroku z 27 maja 2009 r., II FSK 223/08, że samo stwierdzenie tych uchybień nie jest jeszcze wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba bowiem ocenić ich wpływ na wynik sprawy, a także wziąć pod uwagę ocenę prawną tej sprawy zawartą we wcześniejszym wyroku sądu pierwszej instancji. Stosując się do tych zaleceń, Sąd rozpoznający ponownie tę sprawę doszedł do wniosku, że dostrzeżone w wyroku z 30 października 2007 r. błędy organów w pozyskiwaniu wyjaśnień strony na etapie czynności sprawdzających, jak też w odebraniu na etapie postępowania podatkowego oświadczeń strony o wysokości i źródłach przychodów za lata 2001-2003 oraz poniesionych w tych latach wydatkach, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy. Otóż dowody te nie stanowiły wyłącznej podstawy poczynionych przez organy obu instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy. Okoliczności zawarte w wyjaśnieniach strony, złożonych na etapie czynności sprawdzających, były przedmiotem dalszych ustaleń w postępowaniu dowodowym, prowadzonym na etapie postępowania podatkowego. W tym zakresie organy przeprowadziły szereg dowodów, łącznie z kilkukrotnym wysłuchaniem strony w dniach: [...] marca 2005 r., [...] marca 2005 r. i [...] listopada 2006 r. To samo dotyczy oceny złożonego przez stronę oświadczenia o wysokości i źródłach przychodów za lata 2001-2003 oraz poniesionych w tych latach wydatkach. Przyjęte ostatecznie w tej sprawie wielkości dochodów i wydatków strony wynikają z szeregu innych dowodów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji, brak jest brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji prawidłowego ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku 2003 r. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organy właściwie zastosowały w tej sprawie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę stosując przepis art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.