III SA/Kr 579/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożenna Blitek Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Barbara Pasternak (spr.) Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala. Decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r. ([...]) na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 , art. 90, 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 479) Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył D. S. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące złotych) za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji podał, że dniu 16 marca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym "B" w T, w obecności M. B., właścicielki lokalu. Z ustaleń poczynionych w czasie kontroli został sporządzony protokół kontroli nr [...] z dnia 16 marca 2015 r., z którego wynika, że w kontrolowanym lokalu w oddzielnym pomieszczeniu znajdowały się dwa włączone do zasilania urządzenia do gier udostępnione klientom: HOT SPOT bez oznaczeń i HOT SPOT PLATIN bez oznaczeń, których wygląd i wyposażenie wskazywały, że są to urządzenia do gier. Organ przedstawił przebieg eksperymentów przeprowadzonych na ww. urządzeniach i podał, że zgodnie z art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Mając na uwadze przebieg gier przeprowadzonych na urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym lokalu, które wypłacają wygrane pieniężne stwierdził, że gry zainstalowane na tych urządzeniach spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych. Gry prowadzone są o wygrane pieniężne oraz zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry. Z kolei zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Wskazał, że do protokołu kontroli właścicielka kontrolowanego lokalu dołączyła umowę najmu, podpisaną w dniu 23 lutego 2015 r. z firmą A Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w K, reprezentowaną przez D. S. Wskazał organ nadto, że sp. z o. o działa "w organizacji" do momentu rejestracji w KRS. Czas pomiędzy podpisaniem umowy spółki z o. o, a rejestracją w KRS jest okresem organizacyjnym, w którym głównym celem spółki jest stworzenie podstaw funkcjonalnych i ekonomicznych pod działanie przyszłej spółki. Zawiązanie spółki z o.o. musi zostać zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki w przeciwnym razie sp. z o. o. w organizacji ulega rozwiązaniu. Dodał, że na dzień dzisiejszy przed organem toczy się kilkanaście postępowań wobec czterech spółek kapitałowych o ułomnej osobowości - B, A, C oraz E, utworzonych przez D. S. Wszystkie one po pół roku od "założenia" zarzucają swoją działalność bez dopełnienia czynności rejestracji w KRS i wszystkie działają w sferze nielegalnego hazardu. W każdej z tych spółek jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu był D. S. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych okazały się nielegalnymi automatami do gier. Zasadne jest więc twierdzenie, że celem i zamiarem D. S. nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu - w świetle prawa cywilnego - prawnie skutecznego, wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności - odpowiedzialności osobistej w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry. Powyższe potwierdza sprawdzony byt prawny Spółki A z o.o. w organizacji (por. akt notarialny Rep. A Nr [...] - Wypis z dnia 4 listopada 2014 r., gdzie D. S. został ustanowiony jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu powołanej do życia spółki A Sp. z o.o.) Podał organ nadto, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt.3 k.s.h. spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika jest spółką jednoosobową. Natomiast w myśl art. 162 k. s. h. w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z kolei z przepisu art. 162 k.s.h., wynika całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego. Powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz , M. Rodzynkiewicz , Warszawa 2005, str.251). W A Sp. z o.o. nie ustanowiono pełnomocnika przy powołaniu jednoosobowego Zarządu w osobie D. S. Skoro więc, D. S. był jedynym wspólnikiem A Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również do zawierania umów najmu lokalu. Ustalono nadto (pismo z dnia 7 stycznia 2016 r. z Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego), że podmiot o nazwie A Sp. z o.o. w organizacji nie figuruje w rejestrach prowadzonych przez Sąd, nigdy też nie złożono wniosku o zarejestrowanie spółki o wskazanej nazwie. Kwestia odpowiedzialności D. S. za nieuprawnioną działalność w imieniu spółki jest więc oczywista. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry wobec D. S., co też uczyniono postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2016 roku (data doręczenia 19.09.2016r.). Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił również, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Ze zgromadzonego materiału w przedmiotowej sprawie wynika, że urządzającym gry na ww. automatach jest D. S. działający jako nieuprawniany reprezentant A Sp. z o.o. w organizacji. Wskazał, że w niniejszej sprawie na mocy umowy najmu wynajęto powierzchnię pod urządzenia do gier, które zostały do lokalu wstawione. Oceniając postępowanie D. S. w okresie pomiędzy założeniem spółki A Sp. z o. o. w organizacji (4.11.2014 r.) , podpisaniem umowy najmu powierzchni lokalu pod automaty (23.02.2015 r.) niezgodnie z uprawnieniami, brakiem faktu jej zgłoszenia do sądu rejestrowego, faktem jej rozwiązania (04.05.2015r.) Uchwałą Nr [...] z dnia 4 maja 2015 r., wskazać należy, że D. S. (a nie utworzona przez niego Spółka) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry i to D. S. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, wykorzystującym formę spółki z o. o. w organizacji. Zdaniem organu eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy na automatach wykazały, że przebieg prowadzonych gier miał charakter losowy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, a gry dostępne na ww. automatach były grami na urządzeniach elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej. Ujawnione podczas kontroli automaty wypłacały wygrane pieniężne. Rozpoczęcie na nich gier możliwe było po uprzednim zakredytowaniu pieniężnym, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody. Mając na uwadze przebieg gier przeprowadzonych na urządzeniach stwierdzono, że gry zainstalowane na tych urządzeniach spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych, do uznania ich za gry na automatach. Gry prowadzone są o wygrane pieniężne oraz zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry. Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, iż gry na przedmiotowych automatach urządzane były poza kasynem gry. Lokal gastronomiczny "B" w T pod nr [...] nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych. Działalność w zakresie gier prowadzona była niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie. W dostępnej bazie KRAG stwierdzono, że ww. lokal nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. Nadto organ wskazał, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-303/15 dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych. Na rozprawie w dniu 13 października 2016 roku TSUE orzekł, że: "Artykuł l dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Stwierdzono zatem, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. Od powyższej decyzji odwołanie złożył D. S. zarzucając naruszenie przepisów postepowania - art. 247 § 1 pkt. 4, 210 § 4, 121 w zw. z art. 124, 122, 124, 180 § 1 187 § 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2, art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, oraz art. 162, 163 i 169 k.s.h., oraz art. 58 § 3 k.c. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. ([...]) na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, co następuje: W przedmiotowej sprawie udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. Skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Gry na nich prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie Ponadto gry urządzane na przedmiotowych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Prawidłowo również organ I instancji uznał, że urządzającym gry jest D. S., aczkolwiek na innej podstawie niż przyjął to organ I instancji. Na mocy aktu notarialnego z 4 listopada 2014 r., Repertorium A Nr [...] D. S. został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia A Sp. z o. o. W.w. był założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek strona była jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier. Zgodnie z art. 161 § 1 k.s.h. z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 k.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. art. 161 § 2 k.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Z kolei w myśl art. 4 § 1 pkt 3 k.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Natomiast w myśl art. 162 k.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 k.s.h. wynika całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Przepis ten wchodzi w grę tylko wówczas, gdy jedyny wspólnik powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu. W takiej właśnie sytuacji wspólnik nie ma prawa reprezentować spółki, jest więc zarządcą bez prawa reprezentowania spółki (por. Kodeksowe spółki atypowe Warszawa 2004, str. 64). Skoro D. S. był jedynym wspólnikiem A Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, w tym do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że celem i zamiarem D. S. nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Utworzenie kolejno czterech spółek z o.o. w organizacji, w świetle prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało jedynie ukryciu nielegalnego prowadzenia gier na automatach. W świetle zaistniałych okoliczności, intencją podejmowanych działań, nie mieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organ możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień, tj. art. 191 o.p., są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieści się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Z powyższych ustaleń wynika, że to D. S., a nie utworzona przez niego Spółka (pozorująca jedynie działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to D. S. był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji skutkiem czego zasadne było nałożenie na w.w. kary pieniężnej. Zarzut naruszenia przepisu art. 247 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na ww. przepisie, zaś zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej. Nadto norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 k.k.s. - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej (por. II GSK 1674/13). Wskazać również należy, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydal orzeczenie P 32/12 w którym wskazał, ze konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornym urządzeniu, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że D. S. był urządzającym gry na automacie. Odnosząc się do stanowiska w sprawie braku notyfikacji u.g.h., skutkującego niemożnością jej stosowania stwierdzić należy, że u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa (por. II GPS 1/16), dlatego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw. Za chybiony uznał organ zarzut, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. W rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści (por. III SA/Kr 1497/16). Na powyższą decyzję D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów : - art. 247 § 1 pkt. 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn; - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; - art. 121 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanej którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; - art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję; - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników; - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania; - art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz 58 § 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2016.471 tj ze zm.), dalej u.g.h., w szczególności przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 ustawy. Na wstępie wskazania wymaga, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. , II GPS 1/16, możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie budzi żadnych wątpliwości. Zgodnie z wyrażonym w tej uchwale stanowiskiem: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe. Według prezentowanego w skardze jak i w toku postępowania stanowiska kwestionującego dokonaną przez organy wykładnię przepisów art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz art. 58 § 3 kc, skarżący mógł działać w imieniu spółki jako Prezes jednoosobowego zarządu, ponieważ był do tego uprawniony. Niewłaściwa wykładnia ww. przepisów doprowadziła organy do uznania, że skarżący zawarł umowę najmu w swoim imieniu i na swoją rzecz. Jak wynika z zalegającego w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014 r. Rep. A nr [...] - "Akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", wynika, że D. S. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A z siedzibą w K. W § 7 aktu założycielskiego Spółki wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 70.000,00 zł i dzieli się na 350 równych i niepodzielnych udziałów po 200,00 zł każdy. Z § 8 pkt. 1 i 2 aktu wynika, że D. S. objął wszystkie udziały (100%), które pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 50 ekranowych urządzeń rozrywkowych o wartości 400,00zł każdy, o łącznej wartości 20.000,00 zł i z tego tytułu objął 100 udziałów, resztę - 250 udziałów o wartości po 200,00zł każdy pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 50 000,00 zł. W § 17 pkt. 2 aktu wskazano, że Zarząd Spółki jest jednoosobowy a w § 21 że Prezesem Zarządu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników został D. S. Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 k.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 k.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 k.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 k.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251). Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że skarżący działając jako Prezes Zarządu A Spółka z o.o. w organizacji, (będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem), zawierając w dniu 23 lutego 2015 r. umowę najmu z M. B. prowadzącą w T lokal pod nazwa "B" (k. 3 akt adm.), dokonał czynności prawnej z przekroczeniem kompetencji organu Spółki wynikających z art. 162 k.s.h. Czynność ta nie wywołała skutków dla Spółki w organizacji jako sprzeczna z art. 162 k.s.h., a zarazem nieważna w rozumieniu art. 58 k.c. Tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 k.c.). Zatem twierdzenia Skarżącego, że mógł działać - zawrzeć umowę - w imieniu Spółki w organizacji jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 k.s.h. nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że Skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu Spółki działał we własnym imieniu. Z niepodważonych przez skarżącego ustaleń organów wynika, że skarżący zakładał kolejno spółki z o.o. w organizacji. Każda z nich była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek był Skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało w utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywisty podmiot urządzający nielegalne gry na automatach. Ocenę tę Sąd podziela, ponieważ wynika ona z prawidłowo odczytanej przez organy w kontrolowanym postępowaniu treści art. 191 O.p. Przepis ten statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tak zakreślonych ramach niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W tym kontekście w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że umowa z dnia 23 lutego 2015 r. zawarta przez skarżącego w imieniu Spółki w organizacji z przekroczeniem kompetencji wynikających z przepisu art. 162 k.s.h. w świetle przepisu art. 58 k.c. jest nieważna. Istotne jest natomiast, że w jej wykonaniu skarżący wstawił do lokalu "B", który nie miał statusu kasyna dwa automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organy celne nie uwzględniając skutków zawartych umów słusznie przyjęły, że skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach. Ustosunkowując się natomiast do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia wdacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Odnośnie natomiast do powołanej w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 12 lipca 2017 r (wpł.) uchwały Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r., III CZP 13/13 to uznać należało, że nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy skutków uchwał podjętych wbrew ustawie k.s.h. W niniejszej sprawie natomiast kwestia reprezentacji spółki w organizacji i skutków błędnej reprezentacji wynika wprost z ustawy gdzie wprost uregulowano, że w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki. Organy zasadnie uznały, że Skarżący instalując we wskazanym lokalu automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego – art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno- skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn. Zarzut ten był podnoszony w odwołaniu i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do niego w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Stanowisko organu w tej kwestii należy podzielić w całości. Przede wszystkim podkreślić należy, że sankcja wynikająca z art. 89 u.g.h. nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 k.k.s. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Skarżący nie wykazał też, aby przed wymierzeniem kary przez organ administracji skarbowej został ukarany za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 k.k.s. Także skarga nie zawiera żadnych danych w tym przedmiocie. Skarżący w istocie kwestionuje istnienie dwóch rodzajów odpowiedzialności za urządzanie gier poza kasynem gry. Należy więc wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 (http://ipo.trybunał.gov.pl/ipo) orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Co prawda powyższy Wyrok dotyczył wymierzenia grzywny osobie fizycznej uprzednio skazanej na karę grzywny za wykroczenie a nie przestępstwo skarbowe, jednak stanowisko TK w nim wyrażone jest w pełni aktualne co do charakteru kary administracyjnej i kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz istoty tych kar i ich odrębności. Z wyżej wskazanych przyczyn pozbawiony całkowicie podstaw jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zarzut ten byłby aktualny wówczas, gdy skarżący wykazał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja właściwego organu wymierzająca skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 u.g.h., w tym samym stanie faktycznym sprawy i w takim samym stanie prawnym, który był podstawą orzekania przez organy w kontrolowanej sprawie. Musiałaby więc zachodzić tożsamość sprawy podatkowej, czego skarżący nie wykazał. Ponadto – co nie wymaga szerszego omawiania i jest oczywiste przy formułowaniu takiego zarzutu - organy podatkowe nie orzekają w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i zasadniczo z tej przyczyny zarzut naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt. 4 o.p. art. jest całkowicie chybiony. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych Sąd stwierdza, że organy przepisów tych nie naruszyły. Materiał dowodowy sprawy zgromadzony został w sposób pozwalający na dokonanie ustalenia, że to skarżący był urządzającym gry. Materiał ten obejmował protokół kontroli, umowę najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki, wyciąg z Krajowego Rejestru Automatów do Gier. Pokreślić należy, że skoro osoba prowadząca lokal poddany kontroli, po stwierdzeniu przez funkcjonariuszy Służby Celnej, że w lokalu znajdują się dwa automaty do gier, każdy z nich informacją, iż stanowi własność A Sp. z o.o., okazała kontrolującym umowę najmu 3 m 2 powierzchni lokalu zawartą w istocie przez skarżącego, to oczywistym i logicznym wnioskiem było stwierdzenie, że urządzenia te zostały umieszczone w lokalu przez skarżącego, a nie przez inną osobę lub inny podmiot. Aktywność zastanych urządzeń i potwierdzony eksperymentami ich charakter wskazały również na cel, w jakim zostały one w lokalu umieszczone, tj. urządzanie gier hazardowych. Sad podkreśla, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu jak i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu, co wynika z regulacji zawartej w art. 191 O.p. zgodnie z którą ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Odnośnie dalszych zarzutów należy zatem wskazać, że wnioski skarżącego złożone w toku postępowania, dotyczące konieczności przesłuchania strony, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej (k. 52-53 akt adm.), były bezpodstawne i prawidłowo organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Dowód z przesłuchania skarżącego miał wykazać, w jakim charakterze skarżący działał zawierając umowę najmu i w czyim imieniu podejmował – jak to określono we wniosku dowodowym - "wszelkie czynności względem automatów". Organ powołując się na treść art. 188 O.p. słusznie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji. Sąd zauważa nadto, że z tak sformułowanego wniosku dowodowego wynika w istocie, że skarżący nie zaprzeczył, iż podejmował czynności związane z eksploatacją automatów, tyle, że czynił to w imieniu spółki. zatem odwrotne twierdzenia skargi nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutu dotyczącego niedopuszczenia dowodu z opinii jednostki badającej należy wskazać, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści tego przepisu wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 o.p., gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 ) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W kontrolowanej sprawie organy dokonały niezbędnych, własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych eksperymentów, a możliwość ich przeprowadzenia wynika z posiadania przez ograny autonomicznych uprawnień do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 24 września 2015r., sygn. akt II GSK 1788/15, który stwierdził, że "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust.6 i ust.7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu..". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r , sygn. akt II GSK 1715/15 NSA wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno". Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Za całkowicie nieuzasadniony należało uznać ogólnie sformułowany zarzut dotyczący naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący, w toku postępowania reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, był zgodnie z przepisami O.p. powiadamiany o wszystkich czynnościach organów. W skardze natomiast nie wskazuje ani o jakich konkretnie czynnościach organów nie został zawiadomiony a tym bardziej jaki mogło to mieć wpływ na treść podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisu art. 2a O.p. uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. Organy orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także podstawy uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, oraz nie stwierdzając innych uchybień, które miałyby decydować o konieczności usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.