II FSK 3703/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2051/16 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2051/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że I. sp. z o.o. z siedzibą w W. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") w zakresie kosztów uzyskania przychodu wskazała, że prowadzi projekty inwestycyjne w zakresie nieruchomości polegające na nabywaniu nieruchomości, ich wyremontowaniu i dostosowaniu do potrzeb klientów, a następnie ich sprzedaży. W tym celu zawarła i planuje zawrzeć m.in. z osobami fizycznymi będącymi udziałowcami Spółki umowy pożyczek, których środki pieniężne zostaną przeznaczone na sfinansowanie inwestycji. Umowy te przewidują, że pożyczkodawcom z tytułu udostępnionego kapitału, należne będą odsetki stanowiące sumę odsetek: a) wyrażonych w postaci określonego procentu od udostępnionego kapitału i b) których stopa procentowa jest kalkulowana na podstawie zysku osiągniętego przez Skarżącą z inwestycji (zwane dalej: "odsetkami dodatkowymi"). Skarżąca zakłada, że wysokość odsetek dodatkowych będzie przekraczać wysokość odsetek maksymalnych z art. 359 §21 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121, ze zm., zwana dalej: "k.c."). Na moment udzielenia pożyczki przewidywane jest osiągnięcie zysku na projekcie, ale ostateczny jego poziom nie jest znany. Spłaty odsetek podstawowych zawsze są i będą dokonywane z kwotą główną pożyczki (jednym przelewem). Pożyczki dotyczące danego projektu inwestycyjnego spłacane są w tym samym momencie. Wysokość odsetek dodatkowych ustalana jest po zakończeniu projektu, dla wszystkich pożyczek jego dotyczących. Wyliczenie stopy odsetek dodatkowych bazuje na taktycznym zysku osiągniętym przez Spółkę na danym projekcie inwestycyjnym, po potrąceniu udziału w zysku przypadającego na Spółkę. Pozostała część zysku w odniesieniu do kwoty udzielonych pożyczek służy ustaleniu stopy odsetkowej dla odsetek dodatkowych. W przypadku braku zysku z inwestycji pożyczkodawca otrzyma wyłącznie odsetki podstawowe. Pożyczkodawca nie uzyskuje uprawnień z tytułu posiadania udziałów w spółkach, a jedyne uprawnienia z umowy pożyczki do żądania odsetek ustalonych w odpowiedni sposób, spłaty kapitału i fakultatywnego ustanowienia zabezpieczenia z tytułu udzielonej pożyczki. Udział pożyczkodawców w kapitale Skarżącej wynosi od 0,033% do 0,233%. W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy zapłacone odsetki dodatkowe będą stanowiły u Skarżącej koszt uzyskania przychodu? 2) czy odsetki od pożyczki będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży? 3) czy w związku z wypłatą odsetek od pożyczek Skarżąca będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od odsetek podstawowych i dodatkowych? Zdaniem Skarżącej odsetki, które zostaną zapłacone lub skapitalizowane, będą stanowiły jej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p."). Formą odpłatności przy umowie pożyczki są odsetki, w związku z czym wypłata odsetek podstawowych i dodatkowych będzie konsekwencją realizacji umowy pożyczki, dzięki której Skarżąca osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu p.d.p., a wydatek taki będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Choć brak legalnej definicji "odsetek", ale zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania. Sposób kalkulacji wysokości odsetek dodatkowych przyjęty w umowie pożyczki, według stopy procentowej uzależnionej od osiągniętego przez Spółkę zysku na projekcie, nie ma wpływu na możliwość ujęcia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż będą to płatności odsetkowe ustalono na zasadzie swobody umów. Odsetki podstawowe i dodatkowe, jako koszty finansowania projektu inwestycyjnego będą bezpośrednio związane z przychodem i podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód z realizacji procesu inwestycyjnego. Ponoszenie wydatków z tytułu umowy pożyczki ma na celu osiągnięcie przychodów z projektu inwestycyjnego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016r. stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia czy zapłacone odsetki dodatkowe z tytułu pozyskanych pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu, natomiast prawidłowe było stanowisko Skarżącej dotyczące ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek podstawowych. Minister w zakresie trzeciego z pytań wskazał, że zostanie wydana odrębna interpretacja. Minister w uzasadnieniu interpretacji podniósł, że zgodnie z wynikającą z orzecznictwa Sądu Najwyższego definicją odsetek muszą one być obliczane za pomocą stopy procentowej w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę, jest to odrębna forma wynagrodzenia dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć przez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także czynnik czasu, który wpływa na wysokość stopy procentowej. Skoro odsetki dodatkowe oparte są na osiągniętym zysku z danego projektu inwestycyjnego i nie są uzależnione od kapitału pożyczki ani od poziomu stopy procentowej, nie spełniają definicji pojęcia odsetek od pożyczki. Minister podkreślił, że w przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) lub innych zobowiązań ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem odsetek, które zapłacono lub skapitalizowanych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 23 u.p.d.p.). W prawie podatkowym obowiązuje też nakaz wykładni ścisłej, a skoro wynagrodzenie z tytułu zaciągniętej pożyczki, w postaci dodatkowych odsetek, nie spełnia definicji odsetek od pożyczki (nie zależy od wysokości pożyczki i od stopy procentowej), wyklucza to możliwość zastosowania przepisów o wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.p.). Zaliczenie zatem wydatku - odsetek dodatkowych - do kosztów uzyskania przychodu możliwe jest wyłącznie, gdy poniesiono go w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), a nie w innym celu. Skarżąca ma ponieść koszty odsetek dodatkowych w związku uzyskanie finansowania w formie pożyczek, przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji, więc wydatek ten ani pośrednio ani bezpośrednio nie służy celowi – osiągnięciu przychodu. Wynagrodzenie dodatkowe z tytułu pożyczki nie jest uzależnione od kapitału pożyczkowego, ale od zysku wypracowanego przez Skarżącą. Środki z pożyczki, z uwagi na zwrotny charakter pożyczki, nie stanowią przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.), więc wydatki poniesione przez Skarżącą na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia zależnego od przyszłych zysków nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Poniesienie tych wydatków ma na celu uzyskania neutralnego podatkowo przysporzenia – pożyczki - a nie uzyskanie konkretnych przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.p. - przez błędną wykładnię i wyłączenie odsetek dodatkowych z kategorii odsetek wskazanych w tych przepisach, b) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez błędną wykładnię i określenie, że odsetki dodatkowe nie posiadają związku z uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem bądź utrzymaniem jego źródła, c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez przedstawienie argumentacji przeciwnej do wyrażonej w tożsamym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółki wyrażonym w interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zaznaczył, że sedno sporu w sprawie dotyczy kwalifikacji podatkowej środków zapłaconych pożyczkodawcy i określonych przez Skarżącą mianem "odsetek dodatkowych" od pożyczek udzielonych Skarżącej przez jej udziałowca, które uzależniono od zysku Skarżącej z inwestycji oraz możliwości zaliczenia ww. dodatkowego wynagrodzenia, które otrzymuje pożyczkodawca w poczet kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W sporze tym Sąd I instancji rację przyznał organowi. Zwrócił uwagę na występujące w piśmiennictwie i orzecznictwie różnice w definiowaniu odsetek, wskazał jednak na te elementy, które są wspólne i muszą się pojawić przy definiowaniu pojęcia odsetek. Obok pojmowania odsetek jako wynagrodzenia, należą do nich korzystanie z pieniądza lub rzeczy zamiennych, stopa procentowa oraz czas korzystania z tych rzeczy. Sąd podkreślił jednak, że są niezależne do zysku ani od obrotu i to zarówno w znaczeniu językowym jak i w piśmiennictwie prawniczym. Skoro opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie nazwane przez Skarżącą "odsetkami dodatkowymi" jest uzależnione od osiąganego przez Skarżącą zysku z inwestycji (wnioskując a contrario, jeżeli Skarżąca nie osiągnie zysku, pożyczkodawcy nie będą przysługiwały tzw. "odsetki dodatkowe"), za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu udzielającego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ww. tzw. "odsetki dodatkowe" nie spełniają wymogów, które wynikają z ww. wykładni językowej pojęcia odsetki. Ponoszony przez Skarżącą wydatek nazywany "odsetkami dodatkowymi" nie stanowi więc odsetek, lecz jest inną formę wynagrodzenia, którą można powiązać z udziałem w zysku, a które to wynagrodzenie zostaje ustalone przez strony na zasadzie swobody zawierania umów, wynikającej z art. 353¹ k.c., i jedynie nazwano je "odsetkami dodatkowymi". Ten rodzaj wynagrodzenia, który nie został obliczony procentowo w stosunku do kapitału, lecz uzależniony jest od wypracowania przez Skarżącą zysku, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż nie stanowi odsetek. Sąd za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. 173§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r, poz. 1369 ze zm.), zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz określenie, że odsetki dodatkowe płacone przez stronę skarżącą nie posiadają związku z uzyskiwanym przez podatnika przychodem podlegającym opodatkowaniu, czy też zabezpieczeniem bądź utrzymaniem jego źródła przychodów. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do jej istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sąd kasacyjny zauważa, że podobną kwestią zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 3272/14, zakończonej wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. Ponieważ stanowisko wyrażone w tym wyroku obecnie orzekający Sąd II instancji w pełni podziela, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się wyrażoną tam argumentacją, którą przyjmuje za własną. Należy zatem podkreślić, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny było ustalenie, czy "odsetki dodatkowe" Strona skarżąca może zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenił Sąd I instancji zaskarżoną interpretację, w której Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe, co do pytania, czy ww. odsetki będą stanowiły dla Niej koszt uzyskania przychodu. W rozpoznanej sprawie, uwzględniając treść interpretacji indywidualnej i zakres skargi kasacyjnej, sedno sporu dotyczy kwalifikacji podatkowej środków zapłaconych pożyczkodawcy i określonych przez skarżącą Spółkę mianem "odsetek dodatkowych", które zostały zastrzeżone w umowie pożyczki. Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym wynagrodzenie ("odsetki dodatkowe") wypłacane na rzecz pożyczkodawców z tytułu udostępnionego przez nich kapitału na finansowanie projektu inwestycyjnego Spółki w części uzależnionej od zysku skarżącej nie może stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki odsetki dodatkowe będą stanowiły dla Niej koszt uzyskania przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Wskazane w toku postępowania przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p. mają tylko pośredni związek z problematyką sprawy, ponieważ dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, jednak w niniejszej sprawie należności w postaci "odsetek dodatkowych" wypłacane na rzecz pożyczkodawców nie stanowią odsetek. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w kodeksie cywilnym brak jest ustawowej definicji odsetek. Jakkolwiek przyjmowane w piśmiennictwie i orzecznictwie definicje odsetek różnią się, to jednak można wskazać te elementy, które są wspólne i muszą się pojawić przy definiowaniu pojęcia odsetek (por. M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Kraków 2007, s. 35 i n.). Obok pojmowania odsetek jako wynagrodzenia, należą do nich korzystanie z pieniądza lub rzeczy zamiennych, stopa procentowa oraz czas korzystania z tych rzeczy, przy czym należy podkreślić, że są niezależne do zysku ani od obrotu i to zarówno w znaczeniu językowym, jak i w piśmiennictwie prawniczym. Skoro tzw. odsetki dodatkowe w rozpoznanej sprawie są uzależnione od osiąganego przez skarżącą Spółkę zysku (wnioskując a contrario, jeżeli Spółka nie osiągnie zysku, pożyczkodawcom nie będą przysługiwały odsetki dodatkowe), to nie spełniają one wymogów definicji pojęcia odsetki. Wydatek ten nie stanowi zatem odsetek a inną formę wynagrodzenia, ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającej z art. 353¹ k.c., którą można powiązać z udziałem w zysku. Nie można także tracić z pola widzenia treści art. 353 §21, w którym ustawodawca przewidział, że maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne). Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że zakłada, że wysokość odsetek dodatkowych będzie przekraczać wysokość odsetek maksymalnych wskazanych w art. 353§21. Należy podkreślić w związku z tym, że w powyższym przepisie został wprowadzony zakaz umawiania się i pobierania odsetek ponad oznaczoną ustawowo stopę odsetek maksymalnych. Już choćby z tego względu, nie można zatem za odsetki uznać odsetek przekraczających wysokość odsetek maksymalnych. Skoro ta część wynagrodzenia dla pożyczkodawcy (tzw. odsetki dodatkowe) nie stanowi odsetek od pożyczki, to nie mają do niej zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.. Wobec czego możliwość zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od spełnienia ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Skarżąca ma ponieść koszty zapłaty wynagrodzenia uzależnionego od jej zysków w związku z udzieloną pożyczką przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej. Istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami skarżącej Spółki a uzyskaniem przez nią pożyczki. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się min. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego. Wynika to ze zwrotnego charakteru pożyczek. Wobec tego należy uznać, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na zapłatę wynagrodzenia zależnego od jej zysku nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wydatki te bezpośrednio wiążą się z uzyskaniem pożyczki, ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskanie konkretnych przychodów (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 42/11oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 603/14). W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez skarżącą Spółkę zostały uznane za nieuzasadnione. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a..