I SA/Kr 1708/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1708/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg K.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, III. określa, że orzeczenia wskazane w punkcie I i II nie mogą być wykonywane do chwili prawomocności wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 905 zł (dziewięćset pięć złotych). Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 25 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] , przed Asesorem Notarialnym A.B. (Zastępcą Notariusza R.L.), pomiędzy M.C. (reprezentowaną przez pełnomocnika: K.K.) jako sprzedającym a K.K. (dalej: skarżącym) jako kupującym, zawarto umowę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 6 położonego na II piętrze budynku nr 8 przy ul. S., składającego się z czterech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki z we oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy o powierzchni 11,6 m2, a zatem o łącznej powierzchni użytkowej 153 m2 za cenę 415.000,00 zł. Jak wynika z powyższego aktu notarialnego (strona 2 aktu, pkt II), skarżący działający w imieniu M. C. oświadczył, że opisany lokal zajęty jest przez lokatorów na podstawie przydziału – decyzji administracyjnej o szczególnym trybie najmu, a poza tym przedmiotowa nieruchomość wolna jest od wszelkich innych obciążeń i praw osób trzecich, w tym od takich, które mogą obciążać nieruchomość z mocy samego prawa, a nie są wpisane do księgi wieczystej oraz nieruchomość ta nie jest przedmiotem żadnej umowy i nie toczy się przeciwko niej żadne postępowanie administracyjne, egzekucyjne, sądowe ani inne, które miałoby wpływ na kupującego. Od powyższej umowy sprzedaży notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.300,00 zł (według stawki 2% ceny sprzedaży). Powyższy akt notarialny wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 4 lipca 2008 r. Organ podatkowy wezwał skarżącego do dostarczenia szczegółowych danych oraz opisu nabytego lokalu mieszkalnego ze szczególnym uwzględnieniem stanu technicznego i standardu z dnia nabycia nieruchomości. Po przeanalizowaniu umowy sprzedaży oraz w wyniku analizy udzielonej przez skarżącego odpowiedzi, pismem z dnia 25 września 2012 r. organ wezwał skarżącego do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podając jednocześnie wartość nabytej nieruchomości (na dzień dokonania opodatkowanej czynności) według własnej, wstępnej oceny w wysokości 848.400,00 zł. W piśmie z dnia 29 października 2012 r. skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy. Decyzją nr [...] z dnia 5 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. sprzedaży w kwocie 17.060 zł. W trakcie postępowania podatkowego, powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nabytego przez skarżącego prawa własności nieruchomości z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałem w częściach wspólnych na kwotę 853.000,00 zł. Przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości wynikającej z wyceny biegłego, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia 9 lipca 2013r. Urzędu Skarbowego ustalił koszty postępowania – sporządzenia operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego. Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 21 października 2013 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego została wydana na podstawie nieprawidłowych danych (w szczególności polecając, by w ramach metody porównawczej biegły porównał analizowaną nieruchomość z innymi, zajętymi przez lokatorów na podstawie szczególnego trybu najmu, lokalami o złym stanie technicznym), jak również wyjaśnił przyjęcie nieruchomości o cenach ekstremalnych. Organ odwoławczy uchylił również ww. postanowienie w przedmiocie kosztów, swoim postanowieniem nr [...] z dnia 21 października 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 17 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. sprzedaży w kwocie 17.700 zł. Organ ustalił, że podstawa opodatkowania (wartość nabytych praw majątkowych) wynosi 885.000 zł, korzystając z poprawionego i uzupełnionego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Wydanym w tym samym dniu postanowieniem, organ ustalił koszty postępowania (sporządzenia operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego) na kwotę 500 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: – prawa materialnego, tj.: o art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 325g k.p.k. poprzez uznanie, iż określone zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia, mimo iż momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest przedstawienie zarzutów i przesłuchanie podejrzanego, natomiast odwołujący został przesłuchany dopiero w dniu 7 marca 2014 r. a więc już po upływie 2013 r. z którego upływem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, o art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) poprzez ustalenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr 6 położonego w K. przy ul. S. w oparciu o ceny nie uwzględniające stanu technicznego i funkcjonalności nieruchomości, o art. 6 ust. 3 u.p.c.c. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo, iż w akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2008 r. podano prawidłową cenę odpowiadającą wartości rynkowej lokalu, – naruszenie przepisów postępowania, a to: o art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to: ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż ceny transakcji jednego metra kwadratowego zostały zaktualizowane od 43% do nawet 62%, mimo, iż przyjęto ich wzrost jedynie o 6,79%, ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż nie wszystkie transakcje które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali na rynku lokalnym tyczyły lokali o złym stanie technicznym, ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż nie wszystkie transakcje które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali na rynku lokalnym tyczyły lokali o złej funkcjonalności, ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż transakcje, które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali tyczyły lokali o powierzchni w przedziale od 73,65 do 112,03 metrów kwadratowych co utrudnia precyzyjne wyliczenie średniej ceny nieruchomości, o art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą oceną zebranego materiału dowodowego, a to: ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż ceny transakcji jednego metra kwadratowego zostały zaktualizowane od 43 do nawet 62%, mimo iż przyjęto ich wzrost jedynie o 6,79%, ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż nie wszystkie transakcje które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali na rynku lokalnym tyczyły lokali o złym stanie technicznym, ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż nie wszystkie transakcje które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali na rynku lokalnym tyczyły lokali o złej funkcjonalności, ▪ organ I instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż transakcje które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali tyczyły lokali o powierzchni w przedziale od 73,65 do 112,03 metrów kwadratowych co utrudnia precyzyjne wyliczenie średniej ceny nieruchomości, o art. 153 ust. 1 u.g.n. poprzez uznanie opinii biegłego za prawidłową, mimo iż dobrane w zbiorze transakcji podobnych nieruchomości nie są podobne do lokalu mieszkalnego nr 6 położonego w K.. przy ulicy S., o § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego poprzez uznanie opinii biegłego za prawidłową, mimo iż dobrane w zbiorze transakcji podobnych nieruchomości nie są podobne do lokalu mieszkalnego, nabytego przez skarżącego. Z kolei w zażaleniu na ww. postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania, zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie: – prawa materialnego, tj.: o art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez uznanie opinii biegłego W.K. za prawidłową mimo, iż przy ustalaniu wartości rynkowej lokalu nr 6 położonego w K. przy ulicy S. nie uwzględniono iż lokal ten nie był w momencie sprzedaży wolny od lokatorów, a nadto był w złym stanie technicznym, zaś w opinii nieprawidłowo zaktualizowano ceny transakcji jednego metra kwadratowego, o art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez obciążanie żalącego kosztami sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ulicy S. nr [...] mimo iż wartość rynkowa lokalu mieszkalnego nr [..] położonego w K. przy ulicy S. nr [...] nie różni się o ponad 33% od tej podanej przez podatnika, albowiem ustalenie oparto na opinii biegłego W.K., która nie jest prawidłowa, gdyż przy ustalaniu wartości rynkowej lokalu nr [...] położonego w K. przy ulicy S. nr [...] nie uwzględniono iż lokal ten nie był w momencie sprzedaży wolny od lokatorów, a nadto był w złym stanie technicznym, zaś w opinii nieprawidłowo zaktualizowano ceny transakcji jednego metra kwadratowego; – naruszenie przepisów postępowania, a to: o art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż wartość rynkowa lokalu mieszkalnego nr 6 położonego w K. przy ulicy S. różni się o ponad 33% od tej podanej przez Żalącego się, mimo iż ustalenie oparto na opinii biegłego W.K., która nie jest prawidłowa, gdyż przy ustalaniu wartości rynkowej lokalu nr [...] położonego w K. przy ulicy S. nie uwzględniono iż lokal ten nie był w momencie sprzedaży wolny od lokatorów, a nadto był w złym stanie technicznym, zaś w opinii nieprawidłowo zaktualizowano ceny transakcji jednego metra kwadratowego, o art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż wartość rynkowa lokalu mieszkalnego nr 6 położonego w K. przy ulicy S. różni się o ponad 33% od tej podanej przez Ż. się, mimo iż ustalenie oparto na opinii biegłego W.K., która nie jest prawidłowa, gdyż przy ustalaniu wartości rynkowej lokalu nr [...] położonego w K. przy ulicy S. nie uwzględniono iż lokal ten nie był w momencie sprzedaży wolny od lokatorów, a nadto był w złym stanie technicznym, zaś w opinii nieprawidłowo zaktualizowano ceny transakcji jednego metra kwadratowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżący w dniu 27 grudnia 2013 r. odebrał zawiadomienie w tym zakresie, wystosowane pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., tj. już po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Odnosząc się natomiast do ustaleń podjętych w związku z opinią rzeczoznawcy, organ wskazał, że wskazania co do ponownego postępowania zawarte w decyzji z dnia 21 października 2013 r. zostały prawidłowo zrealizowane. W szczególności w ocenie organu, nieruchomości przyjęte przez rzeczoznawcę za tło porównawcze spełniają kryteria ustalone w art. 4 pkt 16 dla "nieruchomości podobnych" do nabytej przez skarżącego. Nieruchomości te bowiem znajdowały się w analogicznej lokalizacji, cechowały się podobnym stanem technicznym (stopniem zużycia) oraz istniały w nich porównywalne okoliczności związane z zamieszkiwaniem lokatorów. Wycena została ponadto dokonana według stanu prawnego przedmiotu wyceny i wartości przedmiotu wyceny z dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dnia 25 czerwca 2008 r. Z kolei zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. organ ten utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US. W szczególności organ podał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych istniały podstawy do ustanowienia rzeczoznawcy majątkowego w celu przygotowania wyceny spornej nieruchomości. Z ustaleń wynikających z tego operatu, zaakceptowanych przez organy podatkowe wynika, że wartość rynkowa nieruchomości różni się od wartości podanej przez skarżącego o więcej niż 33%. Wobec czego w ocenie organu zasadnie obciążono skarżącego kosztami sporządzenia ww. opinii. Pismami z dnia 29 września 2014 r. skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. decyzję i postanowienie, wnosząc o uchylenie ich i poprzedzających je rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania o organu na rzecz skarżącego. W skardze powtórzono zarzuty sformułowane w odwołaniu i zażaleniu, wskazując ponadto, że wbrew art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. zaskarżona decyzja nie odnosi się szczegółowo do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł również o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego wartości rynkowej prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S., sporządzonej przez dr inż. M.S. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z ww. skarg do rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1708/14, jak również postanowił o oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. W ocenie skarżącego w kontrolowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2013 r., albowiem wbrew stanowisku organu, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jako warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wprowadzona z dniem 15 października 2013 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Norma prawna regulująca kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego ma jednak charakter materialnoprawny, a zatem przytoczony przepis nie odnosi się do zobowiązania podatkowego powstałego przed datą wejścia w życie ww. przepisu. Toteż w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego obowiązuje art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, ale jednak z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt sygn. akt P 30/11 (Dz.U.2012.848). Na mocy tego orzeczenia, z dniem 24 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd zauważa przy tym, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r., a zatem również w brzmieniu adekwatnym dla spornego zobowiązania podatkowego, nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 144/13; LEX nr 1501668). Toteż w ocenie Sądu wspomniany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania spornej czynności cywilnoprawnej należy interpretować w ten sposób, że opisany w nim skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia będzie aktualny wyłącznie, jeśli podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu opisanego w tym przepisie postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący przedstawił w skardze szerokie rozważania na temat trybu poinformowania go o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania. W rozważaniach tych przemilczano jednak treść art. 70c O.p., zgodnie z którym "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Przepis ten, mający charakter procesowy, został dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r., na mocy art. 1 pkt 2 ww. ustawy nowelizującej. Jako przepis o charakterze procesowym – z uwagi na brak odmiennej normy intertemporalnej – art. 70c O.p. zachowuje skuteczność w każdym postępowaniu podatkowym, które toczyło się w dniu wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, o ile termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p. wcześniej nie upłynął. Z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w kontrolowanej sprawie podatkowej. Nie ma bowiem między stronami sporu co do tego, że termin z art. 70 § 1 O.p. powinien był upłynąć z końcem 2013 r., toteż w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ mógł zastosować analizowany art. 70c O.p. W ocenie Sądu, norma procesowa wynikająca z tego przepisu stanowiła samodzielną i wystarczającą podstawę prawną zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego spornego zobowiązania podatkowego, co w realiach rozpatrywanej sprawy odbyło się pismem doręczonym skarżącemu w dniu 27 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że wobec brzmienia art. 70c O.p. dla analizowania tego zagadnienia nie trzeba odwoływać się do przepisów karnych ustaw procesowych. Reasumując, w ocenie Sądu na skutek zawiadomienia doręczonego skarżącemu w dniu 27 grudnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można również podzielić zarzutów skarżącego, że postępowanie karno-skarbowe zostaje wszczęte dopiero po przedstawieniu zarzutów. Wskazywane bowiem przez skarżącego przepisy art. 313 k.p.k. i 325g § 2 k.p.k. nie stanowią o wszczęciu śledztwa, czy też dochodzenia, lecz jedynie o przedstawieniu zarzutów w już toczącym się śledztwie bądź dochodzeniu. Po przedstawieniu zarzutów następuje jedynie przejście z fazy postępowania przygotowawczego w sprawie na fazę postępowania przeciwko osobie. Z art. 303 k.p.k. wprost wynika, kiedy następuje wszczęcie śledztwa i przepis ten ma zastosowanie również do dochodzenia. Gdyby faktycznie ustawodawca chciał, aby dopiero przedstawienie zarzutów, czyli wszczęcie postępowania przeciwko osobie powodowało zawieszenie biegu przedawnienia, zastrzeżenie takie znalazłoby się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem jak już zostało to zaznaczone powyżej, mówi on jedynie o wszczęciu postępowania w sprawie. W związku z powyższym samo przedstawienie skarżącemu zarzutów, nie miała znaczenia dla zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na marginesie tych rozważań należy dodatkowo wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, sporne zobowiązanie podatkowe istnieje od chwili dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności cywilnoprawnej, a decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jedynie określa wysokość tego zobowiązania – nie tworzy tego zobowiązania. Jest to bowiem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ustalająca to zobowiązanie. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut skarżącego, że nie można wszcząć postępowania, jeżeli jego wysokość wynikała ze złożonej deklaracji, gdyż korzystała ona z domniemania prawdziwości i na dzień wszczęcia postępowania, nie istniał żaden uszczerbek w zakresie wymaganych podatków. Tymczasem kodeks karny skarbowy nie uzależnia wszczęcia postępowania od pozostawania w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzecznego ze złożoną deklaracją. Ponadto z art. 53 § 28 k.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym. Wówczas istotnym jest jedynie, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne. Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania dowodowego należy podzielić zastrzeżenia skarżącego skierowane pod adresem operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Istotnie bowiem, rzeczoznawca stwierdził, że w okresie 2 lat poprzedzających transakcję skarżącego (tj. Od 25 czerwca 2006 r. do 25 czerwca 2008 r.), ceny nieruchomości w jednostce ewidencyjnej Śródmieście w Krakowie wzrosły o 6,79%. W szczególności jednak autor operatu uznał, że o taki procent należy zwiększyć ceny sprzedaży we wszystkich 11 transakcjach porównywanych, gdy tymczasem – jak trafnie wskazuje skarżący – wspomniany wskaźnik 6,79% można logicznie zastosować wyłącznie do transakcji z czerwca 2006 r. Skoro bowiem w okresie 2 lat cena 1 m2 nieruchomości na określonym terenie wzrasta o wskaźnik wynoszący 6,79%, to należy uznać, że wyłącznie między ceną transakcji dokonanych "na przeciwległych granicach" tego odcinka czasu zachodzi różnica na poziomie 6,79%. Tymczasem rzeczoznawca majątkowy zastosował ten wskaźnik także do transakcji dokonanych nie tylko w 2006 r., ale również w 2007 i 2008 r. Kolejnym niejasnym zabiegiem uwidocznionym w operacie jest zwiększenie cen sprzedaży 1m2 nieruchomości w ramach transakcji porównywanych nie o 6,79%, jak sugerowałby podany przez rzeczoznawcę trend, ale o od 43,19% do 62,16%. Jednocześnie ani rzeczoznawca ani organ podatkowy nie wyjaśniają w sposób miarodajny, z jakich przyczyn wartość ceny sprzedaży powinna wzrastać o średnio ok. 50% w ciągu 2 lat, skoro jako trend podano wzrost o 6,79%. Pisemne wyjaśnienia są na tyle nielogiczne i nie jasne, że nie sposób prześledzić toku rozumowania biegłego. W istocie podaje oderwane od siebie zdania i formułki, które chyba w jego zamyśle miały stworzyć logiczny wywód. Niestety wywód ten wymyka się jakimkolwiek regułom logicznego rozumowania i powoduje, że cała opinia jest nieprzekonywująca, a przez to niewiarygodna. Nie można bowiem prześledzić toku rozumowania biegłego. W ocenie Sądu skarżący przedstawił również zasadne zastrzeżenia w odniesieniu do dokonanego przez rzeczoznawcę wyboru transakcji podobnych. Sąd zauważa zatem, że stan techniczny i stan instalacji w nieruchomości skarżącego oceniono jako zły, przy średniej ocenie funkcjonalności tej nieruchomości. Tymczasem dwie z porównywanych nieruchomości zostały ocenione jako przedmiotu o dobrej funkcjonalności, przy czym jedna z nich cechowała się również średnim stanem technicznym, a druga z nich średnim stanem instalacji. Trafnie zauważa zatem skarżący, że nieruchomości te nie mogą być uznane za podobne do tej, nabytej przez skarżącego. W ocenie Sądu o podobieństwie lokali nie może przesądzać sformułowanie użyte przez autora aktu notarialnego, iż nieruchomość jest sprzedawana w stanie do remontu. Już przecież z doświadczenia życiowego wynika, że remont jest pojęciem szerokim i oznacza w zasadzie proces przywracania do stanu używalności (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Rozmiar, zakres, koszt i problematyczność remontu zależy zatem od stanu początkowego remontowanego przedmiotu i jak słusznie wskazuje skarżący, remont nieruchomości może sprowadzać się do kilku czynności, jak np. malowanie ścian, ale może również oznaczać gruntowną modernizację nieruchomości, zwłaszcza "zdewastowanej i zrujnowanej", jak z kolei skarżący opisuje swoją własność w chwili nabycia. Również sam fakt nabycia lokalu mieszkalnego z lokatorami nie świadczy o porównywalnym charakterze transakcji. Trzeba bowiem pamiętać, że funkcjonalność mieszkania z lokatorami zależy w równym stopniu od układu takiego mieszkania (zwłaszcza od ilości pomieszczeń), jak i od liczby lokatorów. Te wszystkie okoliczności należało wziąć pod uwagę w procesie przygotowania operatu szacunkowego. Nie można przede wszystkim zapominać, że jedna z nieruchomości o najwyższej cenie, jak już wyżej wspomniano była w zdecydowanie lepszym stanie technicznym. Posłużyła ona przy tym do bardzo istotnej czynności, mianowicie do określenia ceny średniej. Biegły przyjął zatem do określenia ceny średniej nieruchomości, której nie można było racjonalnie porównać. Nadmienić należy, że oczywista nierzetelność operatu szacunkowego widoczna była już na pierwszy rzut oka i w istocie nie wymagała wskazywania powyższych uwag, aby operat został uznany za niewiarygodny. Pierwszy operat biegły wykonał bez przyjęcia, że lokal zajęty jest przez lokatora z przydziału i bez należytego rozważenia jego sytuacji faktycznej, jaką była potrzeba generalnego remontu. Zostało to dostrzeżone przez organ odwoławczy, który nakazał uwzględnić te elementy. Niewątpliwie są to elementy, które wpływają na cenę. Powszechnie bowiem znanym jest, że lokal z lokatorem, dysponującym jeszcze decyzją administracyjną wydaną pod rządami szczególnego trybu najmu, jest o wiele tańszy, aniżeli lokal bez takiego lokatora. Nie wymaga również szerszego uzasadnienia, że lokal o bardzo złym stanie technicznym, wymagającym generalnego remontu, jest tańszy aniżeli lokal wymagający jedynie remontu "kosmetycznego". Innymi słowy, w nowym operacie wyceniany lokal powinien być według wszelkiej logiki tańszy, aniżeli w poprzednim. Niestety według biegłego, miał on większą wartość, aniżeli w poprzedniej opinii. Już sam ten fakt powinien skłonić organy do odrzucenia tej opinii i sięgnięcia po opinię innego biegłego. Organ próbował jeszcze uzasadniać swoją decyzję przedkładając informacje o cenach lokali. Niemniej jednak najważniejszym dowodem jest opinia biegłego, która musi być przekonywująca, aby uznać ją za wiarygodną. Rozwiązania przyjęte przez rzeczoznawcę i zaakceptowane przez organy podatkowe obu instancji budzą zatem istotne wątpliwości z perspektywy logiki i zasad doświadczenia życiowego oraz wskazują na nierzetelność operatu stanowiącego istotny środek dowodowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu wspomniany operat nie realizuje w sposób prawidłowy celów art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ podatkowy w postępowaniu takim jak kontrolowane, w razie przedłożenia przez podatnika opinii (prywatnej) rzeczoznawcy majątkowego ma obowiązek rzeczowo odnieść się do jej zapisów, porównać sposób przygotowania tej opinii z opinią biegłego i odnieść się merytorycznie do cech dowodowych obu źródeł. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie nieprawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, a zatem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., mającym istotny wpływ na wynik sprawy i podlega uchyleniu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd wskazuje, że z uwagi na eliminację decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych przez organy obu instancji i to z uwagi na istotne uchybienia w zakresie oceny dowodu operatu rzeczoznawcy majątkowego, także i zaskarżone postanowienie musi zostać ocenione jako naruszające ww. przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą zaskarżonego postanowienia był bowiem art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w myśl którego: "jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik". Skoro zatem zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, to nie sposób stwierdzić, by istniała obecnie jakakolwiek "wartość określona z uwzględnieniem (...) opinii" powołanego biegłego. Ta konstatacja uzasadnia zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego również art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Sąd podkreśla przy tym, że stwierdzone uchybienie ma charakter wtórny względem wyniku kontroli legalności decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżone akty w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a stosownie do art. 135 p.p.s.a. zastosował ten środek również względem rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. wszystkie te akty nie podlegają wykonaniu aż do chwili prawomocności niniejszego wyroku. W tym miejscu należy jeszcze wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się natomiast, że dowód z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu przytoczonego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1445/11; LEX nr 1367272). Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1756/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona prawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. Dokona tego na podstawie opinii innego (niż autor dotychczasowego operatu) biegłego ustanowionego przez siebie lub na podstawie przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jak już zostało to wskazane w treści uzasadnienia, dotychczasowy biegły nie potrafił logiczne i w sposób merytoryczny wyjaśnić zasadności swojej opinii. Organ zadba, aby oceniając wartość dowodową wspomnianego środka dowodowego mieć na uwadze ww. ocenę dotychczasowego operatu, a w szczególności by porównywane transakcje miały charakter podobnych, a wszelkie ustalenia w zakresie cen sprzedaży były rzeczowo umotywowane i nie stały w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, będącego radcą prawnym. Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.